Gründe

II.

18 Die Revision des Klägers ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zutreffend entschieden, dass der streitgegenständliche Feststellungsbescheid in der Fassung des Änderungsbescheids vom 27.06.2019 (§ 68 Satz 1 FGO) rechtmäßig ist.

19 Das FA war berechtigt, auf den gemäß § 184 Abs. 1 InsO isoliert erhobenen Widerspruch des Klägers gegen die Anmeldung der Einkommen- und Umsatzsteuerforderungen (einschließlich Nebenleistungen) zur Insolvenztabelle hin nach § 251 Abs. 3 AO festzustellen, dass es sich dabei um Forderungen i.S. des § 174 Abs. 2, § 302 Nr. 1 Alternative 3 InsO handelt.

20 1. Der Senat hat nicht zu prüfen, ob der beschrittene Rechtsweg zulässig ist (§ 17a Abs. 5 GVG).

21 2. Die Finanzbehörde stellt nach § 251 Abs. 3 AO Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, die sie im Insolvenzverfahren als Insolvenzforderung geltend macht, erforderlichenfalls durch schriftlichen Verwaltungsakt fest.

22 a) Ansprüche aus dem Steuerverhältnis sind nach § 37 Abs. 1 AO der Steueranspruch, der Steuervergütungsanspruch, der Haftungsanspruch, der Anspruch auf eine steuerliche Nebenleistung (§ 3 Abs. 4 AO), der Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO sowie die in Einzelsteuergesetzen geregelten Steuererstattungsansprüche.

23 b) Ob eine Insolvenzforderung vorliegt, richtet sich danach, wann der Rechtsgrund für den streitigen Anspruch gelegt worden ist (vgl. Senatsurteil vom 19.01.2021 - VII R 38/19, BFH/NV 2021, 1057, Rz 26). Der Rechtsgrund für Steueransprüche ist gelegt, wenn der gesetzliche (Besteuerungs-)Tatbestand verwirklicht wird (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 16.05.2013 - IV R 23/11, BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, Rz 19).

24 c) Das FA macht eine Insolvenzforderung geltend, indem es diese nach § 174 Abs. 1 InsO zur Tabelle anmeldet. Bei der Anmeldung sind nach § 174 Abs. 2 InsO der Grund und der Betrag der Forderung anzugeben sowie die Tatsachen, aus denen sich nach Einschätzung des Gläubigers ergibt, dass ihr eine vorsätzlich begangene unerlaubte Handlung, eine vorsätzliche pflichtwidrige Verletzung einer gesetzlichen Unterhaltspflicht oder eine Steuerstraftat des Schuldners nach den §§ 370, 373 oder § 374 AO zugrunde liegt.

25 aa) Nach dem Wortlaut des § 174 Abs. 2 InsO ist nicht die Tatsache der rechtskräftigen Verurteilung wegen einer Steuerstraftat anzumelden, sondern jene Tatsachen, aus denen sich ergibt, dass der Forderung nach Einschätzung des Gläubigers eine Steuerstraftat zugrunde liegt. Insoweit unterscheiden sich die Regelungen in § 174 Abs. 2 und § 302 Nr. 1 Alternative 3 InsO, der Verbindlichkeiten aus einem Steuerschuldverhältnis von der Restschuldbefreiung ausnimmt, sofern der Schuldner im Zusammenhang damit wegen einer Steuerstraftat nach den §§ 370, 373 oder § 374 AO rechtskräftig verurteilt worden ist. Nach der Begründung des Gesetzes zur Verkürzung des Restschuldbefreiungsverfahrens und zur Stärkung der Gläubigerrechte (BTDrucks 17/11268, S. 32) soll nämlich bei der Anmeldung zur Tabelle unbeachtlich sein, wann die Verurteilung tatsächlich erfolgt.

26 bb) Forderungen können nach § 177 Abs. 1 InsO auch nachträglich, d.h. nach Ablauf der Anmeldefrist, angemeldet werden. Die gemäß § 28 Abs. 1 InsO im Eröffnungsbeschluss zu bestimmende Anmeldefrist stellt keine Ausschlussfrist dar. Deshalb sind Forderungsanmeldungen (§ 177 Abs. 1 Satz 1 InsO) und Änderungsmeldungen (§ 177 Abs. 1 Satz 3 InsO) bis zum Schlusstermin möglich (Urteile des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 19.01.2012 - IX ZR 4/11, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht —ZIP— 2012, 537, Rz 10, und vom 19.12.2019 - IX ZR 53/18, ZIP 2020, 327).

27 cc) Aus § 177 Abs. 1 InsO ergibt sich, dass auch eine nachträgliche Anmeldung des Attributs i.S. des § 174 Abs. 2 InsO möglich ist. Dabei handelt es sich um eine nachträgliche Änderung i.S. des § 177 Abs. 1 Satz 3 InsO.

28 (1) Durch die Rechtsprechung des BGH ist bereits geklärt, dass der Insolvenzverwalter verpflichtet ist, auch für eine bereits zur Tabelle festgestellte Forderung nachträglich angemeldete Tatsachen, aus denen sich nach Einschätzung des Gläubigers ergibt, dass der Forderung eine vorsätzlich begangene unerlaubte Handlung des Schuldners zugrunde liegt, in die Tabelle einzutragen (BGH-Urteile vom 17.01.2008 - IX ZR 220/06, ZIP 2008, 566, unter II.2.a [Rz 13]; vom 12.06.2008 - IX ZR 100/07, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 2008, 3285, unter I.2.a [Rz 7]; vgl. auch Graf-Schlicker in: Graf-Schlicker, InsO, § 174 Rz 17).

29 (2) Es sind keine Gründe ersichtlich, weshalb das für Forderungen aus Steuerstraftaten gemäß § 302 Nr. 1 Alternative 3 InsO nicht gelten sollte.

30 Auch in diesem Fall kann sich nachträglich herausstellen, dass der Forderung eine Steuerstraftat zugrunde liegt. Eine Nachmeldung muss auch nach dem Sinn und Zweck der Regelung möglich sein. Denn wenn diese Feststellung in der Tabelle fehlt, kann sich der Gläubiger auf einen Ausschluss seiner Forderung von der Restschuldbefreiung nicht mehr berufen (BTDrucks 14/5680, S. 28; Uhlenbruck/Sinz, Insolvenzordnung, 15. Aufl., § 184 Rz 20; vgl. auch BGH-Urteil vom 18.05.2006 - IX ZR 187/04, NJW 2006, 2922).

31 d) Schließlich muss die Feststellung nach § 251 Abs. 3 AO erforderlich („erforderlichenfalls“) sein.

32 aa) Der Widerspruch des Schuldners gemäß § 184 Abs. 1 InsO kann sich auf das angemeldete Attribut beschränken (vgl. BGH-Urteil vom 01.10.2020 - IX ZR 199/19, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 2021, 99, Rz 11).

33 (1) Der Senat hat bereits entschieden, dass das FA bei einem isolierten Widerspruch des Schuldners gegen das Attribut i.S. von § 174 Abs. 2, § 302 Nr. 1 Alternative 3 InsO berechtigt ist, einen Feststellungsbescheid nach § 251 Abs. 3 AO zu erlassen (Senatsurteil vom 07.08.2018 - VII R 24, 25/17, BFHE 262, 208, BStBl II 2019, 19, Rz 15 f.).

34 Das FA muss keine Klage vor den Zivilgerichten erheben. Der Senat hat dies insbesondere damit begründet, dass es im Rahmen von § 302 Nr. 1 Alternative 3 InsO nicht um die Feststellung einer Steuerstraftat geht, sondern um die Feststellung einer rechtskräftigen Verurteilung wegen dieser Steuerstraftat. Der Gesetzgeber hat ausweislich der Gesetzesbegründung auf eine rechtskräftige Verurteilung abgestellt, um dem Gericht zu ersparen, selbst die objektiven und subjektiven Voraussetzungen der Straftat feststellen zu müssen (BTDrucks 17/11268, S. 32).

35 (2) Mit seinem Argument, der Umstand, dass eine rechtskräftige Verurteilung vorliegt, könne nicht Gegenstand eines Verwaltungsakts nach § 118 AO sein, dringt der Kläger nicht durch. Nach § 118 Satz 1 AO ist ein Verwaltungsakt jede Verfügung, Entscheidung oder andere hoheitliche Maßnahme, die eine Behörde zur Regelung eines Einzelfalls auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts trifft und die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist. Will das FA den lediglich gegen das Attribut gerichteten Widerspruch eines Schuldners beseitigen, so enthält der entsprechende Feststellungsbescheid nicht nur eine Aussage über die rechtskräftige Verurteilung wegen einer Steuerstraftat, sondern zugleich —als Annex— die vom Bestand der Steuerforderung als Insolvenzforderung untrennbare Feststellung, dass der Steuerforderung gerade diese Steuerstraftat zugrunde liegt. Weil damit der Widerspruch des Schuldners beseitigt wird, liegt auch eine Regelung im Einzelfall vor.

36 bb) Das Feststellungsinteresse des FA entfällt nicht wegen § 184 Abs. 2 InsO in den Fällen, in denen die Steuerforderungen bestandskräftig festgesetzt sind und sich der Widerspruch des Schuldners isoliert gegen das Attribut richtet.

37 Will sich der Schuldner gegen einen bestandskräftigen Steuerbescheid wenden, muss er eine negative Feststellungsklage erheben. Denn in diesem Fall liegt für die bestrittene Forderung ein vollstreckbarer Schuldtitel vor, dessen Beseitigung gemäß § 184 Abs. 2 InsO dem Schuldner obliegt, der binnen einer Frist von einem Monat seinen Widerspruch zu verfolgen hat (§ 184 Abs. 2 Satz 1 InsO).

38 § 184 Abs. 2 InsO ist entsprechend anwendbar auf die Verfolgung eines isolierten Widerspruchs gegen den behaupteten Anspruchsgrund der vorsätzlichen unerlaubten Handlung oder vorsätzlichen pflichtwidrigen Nichtgewährung von Unterhalt (§§ 174 Abs. 2, 175 Abs. 2, 302 Nr. 1 InsO), wenn sowohl die Forderung als auch der Deliktsgrund durch Feststellungsurteil, Vergleich, notarielles Schuldanerkenntnis oder vollstreckbaren Auszug aus der Insolvenztabelle eines früheren Insolvenzverfahrens tituliert sind (MüKoInsO/ Schumacher, 4. Aufl., § 184 Rz 8c). Das muss entsprechend für die Alternative 3 in § 302 Nr. 1 InsO gelten, wenn eine rechtskräftige Verurteilung wegen einer Steuerstraftat vorliegt.

39 Dadurch entfällt jedoch nicht das Interesse des FA an einer Feststellung nach § 251 Abs. 3 AO. Für die Klage eines Gläubigers, der über einen vollstreckbaren Schuldtitel verfügt, auf Feststellung des Rechtsgrundes der unerlaubten Handlung hat der BGH bereits ausdrücklich entschieden, dass dieser nach dem auf den Rechtsgrund beschränkten Widerspruch des Schuldners das rechtlich geschützte Interesse nicht fehlt; denn die Rechtskraft eines Leistungsurteils erstrecke sich nicht auf die Feststellung, dass der Anspruch aus einer vorsätzlich begangenen unerlaubten Handlung stamme (vgl. BGH-Urteil vom 02.12.2010 - IX ZR 41/10, ZIP 2011, 39). Das gilt ebenso bei einem bestandskräftigen Steuerbescheid, in dem kein Hinweis auf eine rechtskräftige Verurteilung wegen einer Steuerstraftat enthalten ist. Zudem bleibt auch bei einem Strafurteil bzw. Strafbefehl, aus dem sich der Umfang der Steuerstraftat ergibt, noch zu klären, ob die als Insolvenzforderungen geltend gemachten Steuerforderungen vollumfänglich von dem Strafurteil bzw. Strafbefehl umfasst sind.

40 3. a) Inhaltlich hat sich der Feststellungsbescheid an den Erfordernissen eines Feststellungsurteils zu orientieren (vgl. BFH-Urteil vom 11.10.1989 - I R 139/85, BFH/NV 1991, 497, unter II.1.a [Rz 16]; Jatzke in Hübschmann/ Hepp/Spitaler —HHSp—, § 251 AO Rz 463). Gegenstand der Feststellung ist die Geltendmachung einer Steuerforderung als Insolvenzforderung mit dem Ziel ihrer Berücksichtigung bei der Verteilung der Insolvenzmasse (Jatzke in HHSp, § 251 AO Rz 463; vgl. Senatsurteil vom 23.02.2010 - VII R 48/07, BFHE 228, 134, BStBl II 2010, 562, Rz 15). Deshalb muss die Insolvenzforderung nach Steuerart, Besteuerungszeitraum und Höhe des jeweiligen Abgabenbetrags genau bezeichnet werden. Das ergibt sich auch aus § 119 Abs. 1 AO, nach dem ein schriftlicher Verwaltungsakt inhaltlich hinreichend bestimmt sein muss. Fehlt eine wesentliche Angabe, ist der Bescheid nach § 125 Abs. 1 AO nichtig.

41 b) Ergeht der Feststellungsbescheid i.S. von § 251 Abs. 3 AO nach einem isolierten Widerspruch des Schuldners gegen das Attribut gemäß § 302 Nr. 1 Alternative 3 InsO, so muss sich aus dem Bescheid ergeben, dass der Schuldner im Zusammenhang mit der Forderung wegen einer Steuerstraftat nach §§ 370, 373 oder § 374 AO rechtskräftig verurteilt worden ist.

42 4. Nach diesen Maßstäben ist der streitgegenständliche Feststellungsbescheid in der Fassung des Änderungsbescheids vom 27.06.2019 rechtmäßig.

43 a) Der Bescheid betrifft Steueransprüche (Einkommensteuer 2007 und 2009 bis 2011 und Umsatzsteuer 2009 bis 2011 und Nebenleistungen), bei denen es sich unstreitig um Insolvenzforderungen (§ 38 InsO) handelt.

44 b) Das FA hat diese Steueransprüche gemäß §§ 174 Abs. 2, 177 Abs. 1 Satz 3 InsO auch wirksam geltend gemacht. Das FA musste die Forderungen nicht erneut vollständig anmelden, wie der Kläger meint. Zudem war der Kläger im Zeitpunkt der zulässigen Nachmeldung des Attributs rechtskräftig wegen einer Steuerstraftat verurteilt; der Strafbefehl, gegen den der Kläger keinen Einspruch eingelegt hat, steht einem Urteil gleich (vgl. auch Senatsurteil in BFHE 262, 208, BStBl II 2019, 19, Rz 20).

45 c) Der Feststellungsbescheid war ferner erforderlich.

46 Der Senat kann dahingestellt sein lassen, ob die den Forderungen zugrunde liegenden Steuerbescheide bereits vor Insolvenzeröffnung bestandskräftig waren, wozu Feststellungen des FG fehlen. Auch bei Bestandskraft der Bescheide hätte das FA einen Feststellungsbescheid nach § 251 Abs. 3 AO erlassen können, wenn es nur die Feststellung des Attributs der Steuerstraftat zur Tabelle erreichen will und der Steuerpflichtige dem isoliert widersprochen hat (Senatsurteil in BFHE 262, 208, BStBl II 2019, 19, Rz 13). Denn der isolierte Widerspruch des Schuldners musste vom FA beseitigt werden, damit die angemeldeten Forderungen nicht von der Restschuldbefreiung erfasst werden.

47 d) Der streitgegenständliche Feststellungsbescheid enthält auch keine Feststellungen, die von der Ermächtigung in § 251 Abs. 3 AO nicht gedeckt sind (s.o.). Das FA hat zutreffend festgestellt, dass die im Einzelnen aufgeführten Steuerforderungen Insolvenzforderungen sind und dass der Kläger wegen dieser Forderungen gemäß § 370 AO wegen einer Steuerstraftat rechtskräftig verurteilt worden ist.

48 Dass die angemeldete Forderung höher ist als der im Strafbefehl ausgewiesene Betrag, macht den Feststellungsbescheid nicht rechtswidrig. Denn auch steuerliche Nebenleistungen nach § 3 Abs. 4 AO, die nicht im Strafbefehl bzw. im Urteil enthalten sind, werden von § 302 Nr. 1 InsO erfasst (vgl. Senatsurteil in BFHE 262, 208, BStBl II 2019, 19, Rz 28; BGH-Urteil in HFR 2021, 99, Rz 33; anderer Ansicht Pape, Zeitschrift für das gesamte Insolvenz- und Sanierungsrecht —ZInsO— 2021, 221, 230; Oberlandesgericht Hamm, Urteil vom 14.12.2018 - 7 U 58/17, ZInsO 2019, 797).

49 5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.