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Keine Sperrfristverletzung für nach dem UmwStG zu Buchwerten weiter eingebrachte KapGes-Anteile
Körperschaftsklausel nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG
[i]Hänsch, Übertragung und Überführung einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens nach § 6 Abs. 5 EStG, Grundlagen, NWB TAAAF-08006 Bei nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG von natürlichen Personen übertragenen Kapitalgesellschaftsanteilen sollte es bei einer Weitereinbringung in eine Kapitalgesellschaft durch die zuvor aufnehmende Personengesellschaft zu keinem rückwirkenden Teilwertansatz aufgrund einer Sperrfristverletzung nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG kommen. Sofern die Finanzverwaltung § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG für einschlägig halten sollte, wäre u. E. eine teleologische Reduktion der Norm aufgrund der Weiterverhaftung der stillen Reserven bei der einbringenden natürlichen Person nach § 22 Abs. 2 UmwStG geboten.
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I. Bedeutung des § 6 Abs. 5 EStG
[i]Buchwertfortführung ermöglicht steuerneutrale Übertragungen§ 6 Abs. 5 EStG ist – neben den Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes und § 16 EStG in Fällen der Realteilung – die zentrale Vorschrift für Umstrukturierungen von Einzelunternehmen und Personengesellschaften. Die Norm bietet Gestaltungsmöglichkeiten und dient der Erleichterung betrieblicher Umstrukturierungen, da einzelne betrieblich genutzte Wirtschaftsgüter ohne Aufdeckung von stillen Reserven zwischen den verschiedenen Betriebs- und Sonderbetriebsvermögen zu Buchwerten übertragen werden können. Voraussetzung dafür ist, dass die Übertragung unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten erfolgt und die Besteuerung der stillen Reserven beim Übernehmer gesichert ist. § 6 Abs. 5 EStG stellt damit eine Ausnahme vom Grundsatz der Individualbesteuerung (Subjektsteuerprinzip) dar, nach dem die Versteuerung der stillen Reserven bei demjenigen zu erfolgen hat, bei dem sie entstanden sind. Diese wirtschaftliche Folge der in Satz 3 angeordneten Buchwertfortführung ermöglicht also steuerneutrale Übertragungen, die weit über diejenigen des (parallel anwendbaren) § 24 UmwStG hinaus gehen (vgl. Kulosa in Schmidt, EStG, 41. Aufl. 2022, § 6 Rz. 775). Insofern ist es wenig überraschend, dass der Steuergesetzgeber auch in der Vorschrift § 6 Abs. 5 EStG Sperrfristenregelungen zur Missbrauchsvermeidung geschaffen hat (Satz 4 ff. der Norm). Diese greifen dann, wenn eine unversteuerte Verlagerung von Steuersubstrat in Form von stillen Reserven vom Einkommensteuer- in das Körperschaftsteuerregime durch die Übertragung der Wirtschaftsgüter zwischen den Betriebsvermögen droht.
II. Ausgangslage: Steuerneutrale Übertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG
[i]Übertragungen zwischen den verschiedenen Betriebs- und SonderbetriebsvermögenNach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ist der Buchwert anzusetzen, wenn Wirtschaftsgüter aus einer Mitunternehmerschaft unentgeltlich oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen eines MitunterS. 1897nehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft, aus dem Sonderbetriebsvermögen in ein Betriebsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft, an der der Mitunternehmer beteiligt ist, oder aus dem Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmerschaft in ein anderes Sonderbetriebsvermögen übertragen werden. Als Mitunternehmer kommen neben natürlichen Personen auch Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften in Betracht (vgl. Rogall, DStR 2005 S. 992).
[i]Sperrfristen sind zu beachtenWenn nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zum Buchwert übertragen werden soll, sind verschiedene Restriktionen bzw. Sperrfristen zu beachten, die die Steuerneutralität teilweise einschränken. Nach § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung des Wirtschaftsguts der Teilwert anzusetzen, wenn das Wirtschaftsgut innerhalb einer Sperrfrist von drei Jahren nach Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden für den Veranlagungszeitraum, in dem die Übertragung erfolgt ist, veräußert oder entnommen wird, es sei denn, die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven sind durch Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet worden.