Besitzen Sie diesen Inhalt bereits,
melden Sie sich an.
oder schalten Sie Ihr Produkt zur digitalen Nutzung frei.
Steuerbegünstigung für zu Wohnzwecken vermietete Grundstücke und Grundstücksteile
Aktuelle Zweifelsfragen und Antworten zum § 13d ErbStG
Mit dem Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des wurde für Erwerbe mit einer Steuerentstehung nach dem die bis dahin in § 13c ErbStG a. F. geltende Regelung für zu Wohnzwecken vermietete Grundstücke und Grundstücksteile in § 13d ErbStG übernommen, da ein neuer § 13c ErbStG die Befreiungsvorschriften für Unternehmensvermögen, die bis dahin ausschließlich von §§ 13a und 13b ErbStG geregelt wurden, ergänzen sollte. Der Gesetzestext für Wohngrundstücke blieb zwar unverändert, aber im Kontext mit den neuen Befreiungsvorschriften für Unternehmensvermögen sind trotzdem neue Auswirkungen festzustellen. Der nachfolgende Beitrag befasst sich mit der grundsätzlichen Begünstigungsnorm des § 13d ErbStG und zeigt insbesondere aktuelle Praxisfragen auf und bietet Lösungshinweise. Ebenso steht die aktuelle Rechtsprechung im Fokus, die Folgewirkungen auf den Befreiungsabschlag nach § 13d ErbStG auslösen kann.
Für die Anwendung des § 13d ErbStG ist maßgeblich, ob am Besteuerungsstichtag eine Vermietung zu Wohnzwecken stattgefunden hat.
Eine Vermietung durch den Erwerber ist nicht erforderlich.
Kurzfristige Vermietungen, z. B. von Ferienwohnungen, können nicht nach § 13d ErbStG begünstigt werden.
Eine parallele Anwendung von §§ 13a und 13d ErbStG kommt nicht in Betracht.
Bei Übertragungen von Anteilen an Kapitalgesellschaften und bei Übertragungen an Kapitalgesellschaften ist die Anwendung von § 13d ErbStG grundsätzlich ausgeschlossen.
Bei Übertragungen von Beteiligungen an Personengesellschaften und bei Übertragungen an Personengesellschaften ergeben sich aus der Rechtsprechung zur Besteuerung von Vorgängen unter Beteiligung von Personengesellschaften erhebliche Einschränkungen bei der bisher möglichen Anwendung von § 13d ErbStG.
I. Voraussetzungen des § 13d ErbStG
Der gemeine Wert von vermieteten bebauten Grundstücken oder Grundstücksteilen (begünstigtes Vermögen) ist gemäß § 13d ErbStG um einen Befreiungsabschlag von 10 % zu kürzen, wenn sie
zu Wohnzwecken vermietet werden,
im Inland, einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums belegen sind und
nicht zum begünstigten Betriebsvermögen oder begünstigten Vermögen eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft i. S. des § 13a ErbStG gehören.
Maßgebend sind die Verhältnisse zum Besteuerungszeitpunkt. Eine Behaltensverpflichtung oder eine Verpflichtung zur weiteren Vermietung zu Wohnzwecken besteht nicht (R E 13d Abs. 2 ErbStR 2019).
II. Kernelement der Regelung: zu Wohnzwecken vermietet
1. „Zu Wohnzwecken“
In § 13d ErbStG und vormals § 13c ErbStG a. F. wird neben der erforderlichen Vermietung von Grundstücken und Grundstücksteilen auch vorgegeben, dass die Vermietung zu Wohnzwecken erfolgen muss.
In der Praxis stellt sich die Frage, ob auch die Vermietung von Ferienwohnungen unter den Anwendungsbereich des § 13d ErbStG fallen kann.
Wie eingangs angeführt, entspricht § 13d ErbStG der Vorgängervorschrift § 13c ErbStG a. F. Die Diskussionen vor der Einführung des Befreiungsabschlags für Erwerbe mit einer Steuerentstehung seinerzeit nach dem betrafen den Schutz von „Wohnraum“, siehe hierzu den Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Erbschaftsteuerreformgesetz – ErbStRG), Gesetzesbegründung zu § 13c ErbStG: S. 231
„Im Immobiliensektor können auch vergleichsweise kleine Vermögen mit geringem Risiko angelegt werden. So können viele Menschen „Unternehmer“ werden, ohne einen Betrieb leiten zu müssen. Diese Art der Beteiligung breiter Bevölkerungsschichten am Produktionskapital ist sinnvoll. Gerade das Angebot einer Vielzahl von Mietwohnungen durch Private wie auch durch Personenunternehmen ist als Gegenpol gegen die Marktmacht großer institutioneller Anbieter wichtig für funktionierende Märkte. Das breitere Angebot und der stärkere Wettbewerb garantieren moderate Mieten sowie gleichzeitig eine angemessene Wohnraumversorgung der Bevölkerung auch in der Zukunft. Die Vererbung von privaten Bestandsimmobilien trägt damit dazu bei, dass ein Marktungleichgewicht, z. B. in Form einer Marktkonzentration bei institutionellen Anbietern, verhindert wird. Deshalb ist es gerechtfertigt, im Rahmen des Erbschaftsteuerrechts für Grundvermögen einen Abschlag von der Bemessungsgrundlage vorzusehen. Durch diese Regelung wird der Wettbewerbsnachteil gegenüber der institutionellen Konkurrenz verringert, die anders als private Immobilienbesitzer oder Personenunternehmen nicht durch die Erbschaftsteuer belastet ist. Zugleich wird die Investitionsfähigkeit der privaten Eigentümer durch diese Entlastung erhöht und es wird verhindert, dass allein aufgrund der Erbschaftsteuerbelastung in einem langfristig orientierten Markt kurzfristig Entscheidungen getroffen werden müssen. Für bebaute Grundstücke (z. B. Ein- und Zweifamilienhäuser, Mietwohngrundstücke, Wohnungseigentum) und Teile von gemischt genutzten Grundstücken, die zu Wohnzwecken vermietet werden, ist ein Abschlag in Höhe von 10 Prozent auf den Verkehrswert vorgesehen ...“
Ein Abschlag nach § 13d ErbStG und vormals § 13c ErbStG a. F. für Ferienwohnungen kommt nicht in Betracht, da Ferienwohnungen nicht den Begriff der „Nutzung zu Wohnzwecken“ erfüllen. Der Begriff „Wohnzwecke“ stellt auf ein dauerhaftes Wohnverhältnis ab. Explizit mit der Klärung des Begriffs „Nutzung zu Wohnzwecken“ hat sich der BFH im Zusammenhang mit der Vorschrift § 10e EStG befasst und entschieden, dass die Nutzung zu Wohnzwecken eine dauerhafte und intensive Beziehung des Nutzers zur Wohnung voraussetzt. Eine Wohnung, die aufgrund privatrechtlicher Vereinbarungen zur kurzfristigen Vermietung an ständig wechselnde Feriengäste bestimmt sei, stelle eine die Anwendung des § 10e EStG ausschließende Ferienwohnung dar, selbst wenn sie nicht in einem Sondernutzungsgebiet nach § 10 BauNVO liege.
Diese Grundsätze zur Beurteilung des Begriffs „Vermietung zu Wohnzwecken“ sind auf die Regelung des § 13d ErbStG übertragbar.
Der Befreiungsabschlag nach § 13d ErbStG kann nicht für Ferienwohnungen gewährt werden, da diese nicht die Voraussetzungen einer „Vermietung zu Wohnzwecken“ erfüllen. Der BFH hat dies zwar bisher nicht für einen Fall des § 13c ErbStG a. F. oder § 13d ErbStG klargestellt, aber m. E. würde es überraschen, wenn ein gleicher Lebenssacherhalt „zu Wohnzwecken vermietet“ je nach steuerlicher Vorschrift unterschiedlich definiert würde.
2. „Vermietet“
Vermietet ist ein Grundstück bzw. sind Grundstücksteile nur dann, wenn die Überlassung entgeltlich erfolgt (vgl. R E 13d Abs. 6 Satz 2 ErbStR 2019). Eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung ist nicht begünstigt (R E 13d Abs. 6 Satz 3 ErbStR 2019).
Wenn ein Entgelt erheblich zu gering ist, führt das nicht zur Versagung der Steuerbegünstigung nach § 13d ErbStG. Bei der Prüfung eines entsprechenden Vorgangs ist aber neben dem Übertragungsvorgang mit der Gewährung des § 13d ErbStG auch der Zeitraum der verbilligten Nutzungsüberlassung steuerlich zu würdigen. Der Nutzungsvorteil des Mieters stellt grundsätzlich eine Schenkung an ihn i. S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG dar.
Die Begünstigung nach § 13d ErbStG setzt voraus, dass das zu beurteilende Grundstück am Besteuerungszeitpunkt vermietet war. D. h., der Erblasser oder Schenker muss das Grundstück oder die Grundstücksteile vermietet haben.
Rechtsprechungshinweis: Vorgenanntes hat der BFH zum § 13c ErbStG a. F. entsprechend mit Urteil v. - II R 24/14 bestätigt. Eine Steuerbegünstigung nach § 13c ErbStG a. F. scheidet danach ausdrücklich aus, wenn das von Todes wegen erworbene Grundstück zum Zeitpunkt der Entstehung der Erbschaftsteuer weder zu Wohnzwecken vermietet noch zu einer solchen Vermietung bestimmt war.
Ob – wie auch in dem Urteilsfall – der Erbe oder Beschenkte weiter vermietet ist unmaßgeblich, da § 13d ErbStG keine Behaltenspflichten regelt (siehe auch R E 13d Abs. 2 Satz 2 ErbStR 2019). Es sind ausschließlich die Verhältnisse am Stichtag der Übertragung maßgeblich.
Ein (kurzfristiger) Leerstand eines Gebäudes zum Besteuerungszeitpunkt ist nur dann vertretbar, wenn zu der Zeit ein Mieterwechsel oder (ggf. in dem Zusammenhang) eine Modernisierung erfolgt. Es muss aber zweifelsfrei feststehen und nachweisbar sein, dass seitens des Erblassers/Schenkers eine weitere Vermietung zu Wohnzwecken vorgesehen war.
Rechtsprechungshinweis: Mit Urteil v. - II R 30/14 hat der BFH zu einem Fall der Vorgängervorschrift des § 13d ErbStG entschieden, dass für den Erwerb eines Grundstücks mit einem nicht bezugsfertigen Gebäude kein Befreiungsabschlag in Betracht kommt. Ob ein bebautes Grundstück i. S. von § 13c Abs. 3 ErbStG a. F. vorliegt, bestimme sich unter entsprechender Anwendung von § 180 BewG in der ab 2009 geltenden Fassung, wobei die Rechtsprechungsgrundsätze zur Bezugsfertigkeit eines Gebäudes zu berücksichtigen sind. S. 232