Gründe

II.

Die Revision des Klägers ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG hat im Ergebnis zu Recht die vom Kläger als Betriebsausgaben geltend gemachten Zuwendungen an die U-Kasse nicht zum Abzug zugelassen. Der abziehbare Höchstbetrag im Streitfall beträgt 0 DM.

1. Die Zuwendungen des Klägers an die U-Kasse waren betrieblich veranlasst.

Zuwendungen eines Trägerunternehmens an eine U-Kasse mindern den Gewinn nur, wenn sie betrieblich veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Davon ist auch bei Anwendung des § 4d EStG auszugehen (vgl. auch ,,... dürfen ... als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit ...''; vgl. auch z. B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29. August 1996 VIII R 24/95, BFHE 182, 307, BFH/NV 1997, 289; Gosch in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 4d Rdnr. A 18).

Im Streitfall bestehen keine Zweifel, dass Zuwendungen des Klägers an die Gruppenunterstützungskasse betrieblich veranlasst waren. Der Kläger hatte - wie das FG bindend festgestellt hat (§ 118 Abs. 2 FGO) - neun bzw. zwölf Arbeitnehmern eine Versorgung zugesagt und diese aus diesem Anlass der U-Kasse als Leistungsanwärter gemeldet. Seine Versorgungszusagen stehen, jedenfalls soweit sie familienfremde Arbeitnehmer betreffen, in unmittelbarem Zusammenhang mit dem jeweiligen Arbeitsverhältnis. Insoweit bestehen auch keine Zweifel, dass Leistungen der Unterstützungskasse an diese Arbeitnehmer, wenn sie vom Kläger unmittelbar erbracht würden, bei ihm betrieblich veranlasst wären (§ 4d Abs. 3 EStG; vgl. zu § 4d Abs. 3 EStG BTDrucks 7/1281, S. 37 li. Sp.).

2. Der nach § 4d Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG abziehbare Höchstbetrag beträgt im Streitfall jedoch 0 DM, weil nach den Feststellungen des FG keiner der Arbeitnehmer über 55 Jahre alt war. Auf die zwischen den Beteiligten streitige Frage, ob Leistungsanwärter i. S. des § 4d Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 3 EStG auch ein Freiberufler sein kann, kommt es im Streitfall nicht an (vgl. § 17 Abs. 1 Satz 2 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung).

Nach § 4d Abs. 1 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung dürfen Zuwendungen an eine U-Kasse von dem Unternehmen, das die Zuwendungen leistet (Trägerunternehmen), als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit sie folgende Beträge nicht übersteigen:

,,1. bei U-Kassen, die lebenslänglich laufende Leistungen gewähren:

a) das Deckungskapital für die laufenden Leistungen nach der dem Gesetz als Anlage 1 beigefügten Tabelle,

b) in jedem Wirtschaftsjahr für jeden Leistungsanwärter,

aa) wenn die Kasse nur Invaliditätsversorgung oder nur Hinterbliebenenversorgung gewährt, jeweils 6 v. H.

bb) wenn die Kasse Altersversorgung mit oder ohne Einschluss von Invaliditätsversorgung oder Hinterbliebenenversorgung gewährt 25 v. H.

des Durchschnittsbetrags der von der Kasse im Wirtschaftsjahr gewährten Leistungen. Hat die Kasse noch keine Leistungen gewährt, so tritt an die Stelle des in Satz 1 bezeichneten Durchschnittsbetrages der durchschnittliche Höchstbetrag der jährlichen Leistungen, den die Leistungsanwärter, die am Schluss des Wirtschaftsjahres über 60 Jahre alt sind, oder deren Hinterbliebene erhalten können; hat eine U-Kasse keine über 60 Jahre alten Leistungsanwärter, so treten an ihre Stelle die über 55 Jahre alten Leistungsanwärter. Leistungsanwärter ist jede Person, die von der U-Kasse Leistungen erhalten kann.''

Im Streitfall sind die Voraussetzungen für den Abzug von Zuwendungen an die U-Kasse nicht erfüllt, da in den Streitjahren weder laufende Leistungen erbracht wurden, noch der Kläger einen über 55 Jahre alten Leistungsanwärter der U-Kasse gemeldet hatte. Die Tatsache, dass ein anderes, der Gruppenunterstützungskasse angeschlossenes Trägerunternehmen einer über 55 Jahre alten Person eine Versorgungszusage gemacht und der U-Kasse als Leistungsanwärter gemeldet hat, erhöht nicht den vom Kläger in den Streitjahren abziehbaren Betrag. Der Begriff des Leistungsanwärters i. S. des § 4d Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 i. V. m. Satz 3 EStG ist für den Fall, dass Zuwendungen an eine Gruppenunterstützungskasse geleistet werden, entsprechend Sinn und Zweck der Norm unternehmensbezogen auszulegen (sog. Segmentierung).

a) Die Unterstützungskasse ... ist eine Gruppenunterstützungskasse. Sie wird von mehreren wirtschaftlich nicht verbundenen Unternehmen getragen (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 5. November 1992 I R 61/89, BFHE 169, 369, BStBl II 1993, 185, m. w. N.).

b) Leistungsanwärter ist nach § 4d Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 3 1. Halbsatz EStG jede Person, die von der Unterstützungskasse Leistungen erhalten kann. Der Gesetzgeber ist bei Formulierung dieser Legaldefinition von dem - zumindest damaligen - Regelfall (vgl. Höfer, Gesetz zur betrieblichen Altersversorgung, Stand 1976, Bd. 2 Rz. 753, 756) ausgegangen, dass eine U-Kasse von einem (Träger)Unternehmen getragen wird. Dies ergibt sich schon aus dem Wortlaut des § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG, da dort ,,Trägerunternehmen'' und ,,Unterstützungskasse'' im Singular verwendet werden, aber auch aus der Gesetzesbegründung (BTDrucks 7/1281, S. 34 ff.), die durchgängig von ,,das/des/vom/Trägerunternehmen/s'' spricht und den Plural nur aus grammatikalischen Gründen verwendet, d. h. wenn auch der Begriff Unterstützungskasse im Plural verwendet wird. Dementsprechend wird auch in der Literatur die Auffassung vertreten, dass das Gesetz die Frage, wie Zuwendungen an eine überbetriebliche Unterstützungskasse zu behandeln sind, d. h. in welchem Umfang diese abzugsfähig sein sollen, in § 4d EStG nicht ausdrücklich geregelt hat (vgl. z. B. Höfer, a. a. O., Stand 1976, § 4d Rdnr. 70; Gosch in Kirchhof/Söhn, a. a. O., § 4d Rdnr. B 407).

c) Die abziehbaren Zuwendungen an eine überbetriebliche U-Kasse bemessen sich bei teleologischer Gesetzesauslegung nach den individuellen Verhältnissen des einzelnen Trägerunternehmens. Eine Auslegung dahin gehend, Zuwendungen an eine Gruppenunterstützungskasse auch bei solchen Unternehmen zum Abzug zuzulassen, die keiner über 55 Jahre alten Person eine Versorgung zugesagt haben, würde dem Sinn und Zweck des § 4d EStG widersprechen.

§ 4d EStG bezweckt zwar einerseits, U-Kassen als Instrument der betrieblichen Altersversorgung zu fördern, andererseits aber auch Gewinnverlagerungen vom Trägerunternehmen auf die Unterstützungskasse, denen keine entsprechenden Leistungen der Unterstützungskasse entsprachen, zu vermeiden. Das Ausmaß der abziehbaren Zuwendungen sollte dem Umfang der vorgesehenen Versorgungsleistung angenähert werden (vgl. BTDrucks 7/2843, S. 5 ff.; Gosch in Kirchhof/Söhn, a. a. O., § 4d Rdnr. A 216; vgl. auch Höfer, a. a. O., Bd. 2 S. 351 ff.; BTDrucks 7/1281, S. 34 ff.). Dieser Zielsetzung folgt insbesondere auch die Regelung in § 4d Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EStG. Wäre der Kläger alleiniges Trägerunternehmen der U-Kasse, könnte er auf Grund dieser gesetzlichen Regelung mangels eines über 55 Jahre alten und versorgungsberechtigten Arbeitnehmers seine Zuwendungen an die U-Kasse steuerrechtlich nicht als Aufwand geltend machen. Dem widerspricht es, die Zuwendungen allein deswegen steuerrechtlich anzuerkennen, weil neben dem Kläger noch andere Trägerunternehmen ihre Versorgungszusagen über die U-Kasse finanzieren und deren Arbeitnehmer - bzw. ggf. die diesen gleichgestellten Personen - die Voraussetzungen für den Abzug von Zuwendungen an die U-Kasse erfüllen. Dementsprechend wird seit der Einfügung des § 4d EStG in das Einkommensteuergesetz in der Literatur nahezu einhellig bei Zuwendungen an eine Gruppenunterstützungskasse eine Segmentierung der Leistungsanwärter für zutreffend erachtet (Höfer, a. a. O., Stand 1976, Rz. 70 ff.; ders. Loseblattausgabe, Bd. 11, Rdnr. 855; Sarrazin in Festschrift für Ahrend, 1992, S. 457/59; Heubeck/Höhne/Paulsdorff/Rau/Weinert, Kommentar zum Betriebsrentengesetz, 1978, Bd. 2, § 19 Rdnr. 237/8; Blümich/Falk/Uelner/Haas, Einkommensteuergesetz, 12. Aufl., Stand 1987, § 4d Rz. 170/2; Gosch in Kirchhof/Söhn, a. a. O., § 4d Rdnr. B 411; Paschek, Der Betrieb - DB - 1991, 873). Die sich ohne Segmentierung ergebenden Rechtsfolgen, dass beispielsweise jedes Trägerunternehmen einer Gruppenunterstützungskasse das Deckungskapital für die laufenden Leistungen an betriebsfremde Personen abziehen könnte (zum Kapitaldeckungsverfahren siehe z. B. Gosch in Kirchhof/Söhn, a. a. O., § 4d Rdnrn. B 77, 107), oder der abziehbare Betrag sich nach weit höheren Versorgungszusagen anderer Trägerunternehmen richten würde, widersprechen dem Zweck der Norm, die den Umfang der abziehbaren Zuwendungen dem Umfang der vorgesehenen Versorgungsleistung annähern soll. Dieser Gesetzesauslegung ist auch deswegen der Vorzug einzuräumen, weil sie zugleich der Vermeidung von Gestaltungsmissbräuchen dient (vgl. Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 42 AO 1977 Rz. 141 ff.; Tipke/Lang, Steuerrecht, 17. Aufl., § 5 Rz. 95 und z. B. Förster/Heger, Deutsches Steuerrecht 1992, 969; Paschek, DB 1991, 873; er, DB 1991, 1146). An die hiervon abweichende Norminterpretation in Abschn. 27a Abs. 10 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 1990 ist der Senat nicht gebunden.

Entgegen der Auffassung des Klägers enthält daher § 4d Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EStG in der ab 1992 geltenden Fassung insoweit keine erst ab dem Veranlagungszeitraum 1992 geltende Neuregelung. Die unternehmensbezogene Gesetzesauslegung des § 4d Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG bei Zuwendungen an Gruppenunterstützungskassen in den Veranlagungszeiträumen vor 1992 entspricht den Vorstellungen des Gesetzgebers, so wie dieser sie anlässlich der Neufassung des § 4d EStG im Rahmen des Steueränderungsgesetzes (StÄndG) 1992 in der Gesetzesbegründung zum Ausdruck gebracht hat. Danach sollte insbesondere durch die Umschreibung der Begriffe ,,Leistungsempfänger'' und ,,Leistungsanwärter'' für die Fälle, in denen mehrere Trägerunternehmen eine gemeinsame Unterstützungskasse unterhalten, im Gesetz klargestellt werden, dass Zuwendungen für das Reservepolster nur anzuerkennen sind, soweit die Leistungsanwärter ehemalige Arbeitnehmer des Trägerunternehmens - oder diesen gleichgestellte Personen (§ 4d Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 5 EStG in der Fassung des StÄndG 1992) - sind (BTDrucks 12/1108, S. 52). Damit ist die Annahme des Klägers, erst ab dem Veranlagungszeitraum 1992 habe sich die Rechtslage geändert, nicht vereinbar.

Entgegen der Auffassung des Klägers kommt es auch nicht auf die körperschaftsteuerrechtliche Behandlung der U-Kasse an. Die früher im Zuwendungsgesetz vorgesehene Unterscheidung zwischen steuerbefreiten und nicht steuerbefreiten U-Kassen wurde in § 4d EStG nicht übernommen (BTDrucks 7/1281, S. 35).