Gründe

II.

Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Das FG hat der Klägerin im Ergebnis zu Recht einen Anspruch auf eine erhöhte Investitionszulage auch für die in ihren Läden des Einzelhandels verwendeten Wirtschaftsgüter zuerkannt.

1. Nach § 2 Satz 1 InvZulG 1996 sind begünstigte Investitionen die Anschaffung und die Herstellung von neuen abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung zum Anlagevermögen eines Betriebes oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehören, in einer solchen Betriebsstätte verbleiben und in jedem Jahr zu nicht mehr als 10 v. H. privat genutzt werden.

Gemäß § 3 Satz 1 Nr. 4 InvZulG 1996 werden diese Investitionen gefördert, wenn sie der Anspruchsberechtigte nach dem 30. Juni 1994 begonnen sowie vor dem 1. Januar 1999 abgeschlossen hat und es sich um Investitionen in Betrieben des verarbeitenden Gewerbes oder um Investitionen i. S. des § 5 Abs. 2, 3 oder 4 InvZulG 1996 handelt. Laut § 3 Satz 3 InvZulG 1996 gilt Nr. 4 vorbehaltlich des § 5 Abs. 4 nicht bei Investitionen in Betriebsstätten des Handels.

Die Investitionszulage beträgt bei Investitionen i. S. von § 3 Satz 1 Nr. 4 InvZulG 1996 nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 InvZulG 1996 5 v. H. der Bemessungsgrundlage (Grundzulage) und erhöht sich unter den Voraussetzungen des § 5 Abs. 3 oder Abs. 4InvZulG 1996 auf 10 v. H. (erhöhte Zulage). Soweit die Voraussetzungen des Abs. 3 vorliegen, gilt § 5 Abs. 4 Satz 1 InvZulG 1996 nicht (vgl. § 5 Abs. 4 Satz 2 InvZulG 1996).

2. Im Streitfall liegen die Voraussetzungen sowohl für die Grundzulage nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 i. V. m. § 3 Satz 1 Nr. 4 InvZulG 1996 als auch für die erhöhte Investitionszulage nach § 5 Abs. 3 InvZulG 1996 vor. Im Ergebnis zu Recht hat das FG eine Investitionszulage auch für die Investitionen in den Einzelhandelsgeschäften der Klägerin gewährt.

a) Nach der Rechtsprechung des Senats ist für die Abgrenzung der nach § 3 Satz 3 InvZulG 1996 (vormals § 3 Satz 2 InvZulG 1993) von der Förderung ausgenommenen Wirtschaftszweige die Klassifikation 1993 als Dokumentation der Verkehrsauffassung heranzuziehen. Werden in einem Betrieb verschiedenartige Tätigkeiten ausgeübt (sog. Mischbetrieb), ist die Einordnung nach dem Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit vorzunehmen. Dieser bestimmt sich grundsätzlich nach den auf die einzelnen Tätigkeiten entfallenden Wertschöpfungsanteilen (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 7. September 2000 III R 57/97, BFHE 193, 187, BStBl II 2001, 40, m. w. N., zum verarbeitenden Gewerbe; vom 7. März 2002 III R 44/97, BFHE 198, 169, BStBl II 2002, 545, ständige Rechtsprechung). Bei Investitionen i. S. des § 3 Satz 1 Nr. 4 InvZulG 1996 gilt für die Einordnung eines Betriebes in das verarbeitende Gewerbe die Gesamtheit aller Betriebsstätten im Fördergebiet als ein Betrieb (vgl. § 3 Satz 2 InvZulG 1996). Diese Regelung entspricht der zu § 19 des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG) a. F. ergangenen Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteile vom 23. September 1983 III R 177/81, BFHE 139, 333, BStBl II 1983, 778, und vom 20. November 1987 III R 18/84, BFH/NV 1988, 329).

Nach den nicht bestrittenen Feststellungen des FG ist der Gesamtbetrieb der Klägerin entsprechend den nach den getätigten Umsätzen bestimmten Wertschöpfungsanteilen in der Druckerei einerseits (70 v. H.) und in den drei Läden (30 v. H.) andererseits insgesamt dem verarbeitenden Gewerbe zuzuordnen. Nach den insoweit ebenfalls nicht angefochtenen Feststellungen des FG bestehen keine selbständigen Betriebe, sondern es liegt ein einheitlicher Gewerbebetrieb mit mehreren selbständigen Betriebsstätten vor.

b) § 3 Satz 1 Nr. 4 InvZulG 1996 gilt in des gemäß § 3 Satz 3 InvZulG 1996 - vorbehaltlich des § 5 Abs. 4 InvZulG 1996 - nicht bei Investitionen in Betriebsstätten u. a. des Handels.

Im Schrifttum wird diese Regelung unterschiedlich ausgelegt, je nachdem, ob der Ausschluss betriebs- oder betriebsstättenbezogen verstanden wird.

aa) Selder (in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, § 3 InvZulG 1996 Rz. 15) stellt darauf ab, ob der Betrieb des Investors insgesamt einem bestimmten Wirtschaftszweig angehört, nicht aber darauf, ob einzelne Betriebsstätten einer bestimmten Branche zuzuordnen sind. Diese Auslegung entspreche auch der zu § 19 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 Buchst. a BerlinFG a. F. ergangenen Rechtsprechung und werde durch einen ,,Umkehrschluss'' zu § 3 Satz 2 InvZulG 1996 zusätzlich bestätigt (Selder in Blümich, a. a. O., § 3 InvZulG 1996 Rz. 16).

bb) Überwiegend wird § 3 Satz 3 InvZulG 1996 aber betriebsstättenbezogen interpretiert. Maßgebend für den Begriff der Betriebsstätte sei § 12 AO 1977. Sofern ein Betrieb aus mehreren Betriebsstätten bestehe, sei entscheidend, wie die einzelne Betriebsstätte nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige 1993 einzuordnen wäre, wenn sie einen selbständigen Betrieb darstellen würde. Hingegen sei die Einordnung des gesamten Betriebes insofern ohne Bedeutung (vgl. Jasper/Sönksen/Rosarius, Investitionsförderung Handbuch, § 5 InvZulG 1996 Rz. 22, 44. Ergänzungslieferung; Spanke, Der Betrieb - DB - 1993, 1643, 1644; Zitzmann, Zulagen für Investitionen in den neuen Bundesländern, 5. Aufl., Tz. 133; Friele, D-spezial 13/96, S. 2 zu § 3 Satz 2 InvZulG 1993; ebenfalls die Finanzverwaltung, vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 28. Oktober 1993, BStBl I 1993, 904, Tz. 8, und vom 30. Dezember 1994, BStBl I 1995, 18, Tz. 9).

cc) Der Senat ist ebenfalls der Auffassung, dass § 3 Satz 3 InvZulG 1996 betriebsstättenbezogen auszulegen ist.

Anders als § 19 Abs. 1 Satz 1 und Satz 4 Nr. 1 Buchst. a BerlinFG a. F., der primär den Betrieb als maßgebenden Bezugspunkt bestimmt und lediglich in Klammerzusätzen auch die Betriebsstätte erwähnt (vgl. zur Auslegung dieser Begriffe BFH-Urteil in BFHE 139, 333, BStBl II 1983, 778), formuliert § 3 Satz 3 InvZulG 1996 den Ausschluss von der Zulagenförderung allein betriebsstättenbezogen. Das InvZulG 1996 differenziert im Übrigen erkennbar zwischen dem Betrieb und der einzelnen Betriebsstätte (vgl. § 5 Abs. 3 - betriebsbezogen - und § 5 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b InvZulG 1996 - betriebsstättenbezogen -).

3. Die für die drei - unstreitig - selbständigen Betriebsstätten des Einzelhandels angeschafften neuen beweglichen Wirtschaftsgüter sind indes nicht gemäß § 3 Satz 3 InvZulG 1996 von der Zulagenförderung ausgeschlossen; denn insoweit greift der Vorbehalt entsprechend § 5 Abs. 4 InvZulG 1996 ein.

a) Die Verwaltung (vgl. BMF-Schreiben vom 12. Februar 1996, BStBl I 1996, 111, Tz. 2) und das Schrifttum (vgl. Spanke, DB 1995, 1980, 1982; Zitzmann, a. a. O., Tz. 155, 172 und 182) verstehen die Rückausnahme in § 3 Satz 3 InvZulG 1996 dahin gehend, dass der gesamte Tatbestand des § 5 Abs. 4 InvZulG 1996 vollständig erfüllt sein müsse. Die erhöhte Investitionszulage komme daher nur für Investitionen in Betriebsstätten in Betracht, die zu einem Betrieb des Groß- oder Einzelhandels gehörten (vgl. § 5 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b InvZulG 1996).

Der vollständige Tatbestand des § 5 Abs. 4 InvZulG 1996 ist im Streitfall bereits deshalb nicht erfüllt, weil die Wirtschaftsgüter nicht zum Anlagevermögen eines Betriebes des Groß- oder Einzelhandels der Klägerin gehören (vgl. § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a InvZulG 1996), sondern zu einem Betrieb des verarbeitenden Gewerbes.

b) Der Senat vertritt dagegen die Auffassung, dass der Vorbehalt zugunsten des § 5 Abs. 4 InvZulG 1996 unter Beachtung sowohl der Systematik des § 3 Satz 3 InvZulG 1996 als auch des besonderen Förderzweckes des innerstädtischen Einzel- und Großhandels ebenfalls betriebsstättenbezogen auszulegen ist. § 3 Satz 3 InvZulG 1996 knüpft an die Tätigkeit an, die der Anspruchsberechtigte in der Betriebsstätte i. S. von § 12 AO 1977 ausübt, in der die investierten Wirtschaftsgüter dem Anlagevermögen zugeführt werden. Ob eine Investition in einer selbständigen Betriebsstätte nach § 3 Satz 3 InvZulG 1996 von der Investitionszulage ausgeschlossen ist, hängt davon ab, welchem Wirtschaftszweig die Betriebsstätte nach der Klassifikation 1993 zuzuordnen wäre, wenn es sich um einen selbständigen Betrieb handelte.

Es wäre aber in sich widersprüchlich, für den Ausschluss der Förderung auf die Tätigkeit in der Betriebsstätte abzustellen, die ,,Rückausnahme'' indes auf den Betrieb zu beziehen. Eine derart enge Auslegung des Vorbehalts für § 5 Abs. 4 InvZulG 1996 würde zudem dem vom Gesetzgeber verfolgten Förderzweck nicht hinreichend Rechnung tragen. Mischbetriebe wären anderenfalls, selbst wenn die Betriebsstätten im Falle ihrer betrieblichen Verselbständigung jeweils erhöht förderbar wären, von der Zulagenförderung für Investitionen des Handels ausgeschlossen. Dagegen wären die Investitionen im Rahmen eines einheitlichen Betriebes - wenn für die Einzelhandelsläden keine selbständigen Betriebsstätten unterhalten würden - nach § 5 Abs. 3 InvZulG 1996 zulagenbegünstigt.

Der Gesetzgeber hat die erhöhte Förderung von kleinen und mittleren Groß- und Einzelhandelsbetrieben in den neuen Bundesländern ab 1996 damit begründet, dass die dem vollständigen Ausschluss in § 3 Satz 2 InvZulG 1993 zugrunde liegende Annahme, der Handel habe sich hinreichend günstig entwickelt und bedürfe deshalb grundsätzlich keiner weiteren Förderung mehr, sich nicht bestätigt habe, vielmehr sei der Umsatz- und Beschäftigungszuwachs deutlich hinter dem des Baugewerbes und anderer Dienstleistungsunternehmen zurückgeblieben. Der mittelständische Groß- und Einzelhandel leide insbesondere unter den hohen Investitionskosten in innerstädtischen Lagen und einer zu geringen Eigenkapitalausstattung. Um ihnen die Finanzierung der zur Wahrung ihrer Wettbewerbsfähigkeit notwendigen Investitionen zu erleichtern, sollten sie ab 1996 wieder in die Investitionszulage einbezogen werden. Dies trage zugleich zur Wiederbelebung der Innenstädte bei (Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 1996, BTDrucks 13/1558, S. 170).

Um diesen Förderzwecken zu genügen, ist § 3 Satz 3 InvZulG 1996 insoweit einschränkend auszulegen, als vom Ausschluss der Begünstigung nicht nur Betriebsstätten des Handels ausgenommen sind, bei denen die Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen eines Betriebes des Groß- oder Einzelhandels gemäß § 5 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 a InvZulG 1996 gehören, sondern auch solche Betriebsstätten des Handels, bei denen die Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen eines Betriebes zählen, der einem nach dem InvZulG 1996 begünstigten Wirtschaftszweig (hier dem verarbeitenden Gewerbe) zuzuordnen ist, sofern die übrigen Voraussetzungen des § 5 Abs. 4 InvZulG 1996 für die Begünstigung dieser Betriebsstätten des Handels vorliegen.

Die nach § 5 Abs. 4 InvZulG 1996 begünstigten Betriebsstätten des Einzel- und Großhandels dürfen danach zu Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem die Investitionen vorgenommen werden, nicht mehr als 50 Arbeitnehmer beschäftigen (vgl. § 5 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1996), die Wirtschaftsgüter müssen mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung in einer Betriebsstätte des Groß- oder Einzelhandels des Anspruchsberechtigten verbleiben (§ 5 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b InvZulG 1996) und der Anspruchsberechtigte muss die nach § 5 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 InvZulG 1996 erforderliche Bescheinigung beibringen. Eine erhöhte Investitionszulage kann schließlich für die in den Betriebsstätten des Groß- und Einzelhandels verwendeten Wirtschaftsgüter nur bis zu einer Bemessungsgrundlage von 250 000 DM im Wirtschaftsjahr gewährt werden.

Diese Voraussetzungen sind in beiden Streitjahren erfüllt.

4. Die erhöhte Investitionszulage steht indes der Klägerin insgesamt nach § 5 Abs. 3 InvZulG 1996 und nicht - wie offenbar das FG meint - hinsichtlich der für die Einzelhandelsläden angeschafften Wirtschaftsgüter nach § 5 Abs. 4 InvZulG 1996 zu.

Nach § 5 Abs. 4 Satz 2 InvZulG 1996 greift Satz 1 dieser Vorschrift nicht bei Investitionen ein, bei denen die Voraussetzungen des Abs. 3 vorliegen.

Die erhöhte Investitionszulage nach § 5 Abs. 3 InvZulG 1996 bezieht sich bei Betrieben des verarbeitenden Gewerbes tatbestandlich auf den gesamten Betrieb. Greift - wie im Streitfall - der Ausschlusstatbestand nach § 3 Satz 3 InvZulG 1996 für Betriebsstätten des (Einzel-)Handels nicht ein, so bildet § 5 Abs. 3 InvZulG 1996 die alleinige Anspruchsgrundlage für die erhöhte Investitionszulage.

Auch wenn die Wirtschaftsgüter für die Einzelhandelsläden angeschafft und ausschließlich dort verwendet worden sind, gehören sie gleichwohl zum Anlagevermögen eines Betriebes des verarbeitenden Gewerbes der anspruchsberechtigten Klägerin und verbleiben auch in einem solchen Betrieb (vgl. § 5 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und b InvZulG 1996).

Da § 5 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b InvZulG 1996 - anders als § 5 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b InvZulG 1996 - den Tatbestand betriebsbezogen formuliert, ist es unschädlich, dass die hier streitigen Wirtschaftsgüter in den Einzelhandelsläden der Klägerin verwendet werden, die als Betriebsstätte aber dem - dem verarbeitenden Gewerbe zuzuordnenden - Betrieb der Klägerin zuzurechnen sind.