Gründe

Die Revision ist unbegründet; sie ist deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Das FA war nicht gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 berechtigt, die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 1987 bis 1989 zu ändern. Nach dieser Vorschrift sind Steuerbescheide zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Die bei der Lohnsteuer-Außenprüfung festgestellte Tatsache, dass im Gesellschaftsvertrag eine einstimmige Beschlussfassung und damit zu Gunsten jedes Gesellschafters eine Sperrminorität vorgesehen war, ist nicht rechtserheblich.

Wie vom FG zu Recht erkannt, stellt die Entrichtung des gesetzlich geschuldeten Arbeitgeberanteils zur Renten-, Kranken- und Arbeitslosenversicherung eines Arbeitnehmers keinen gegenwärtig zufließenden Arbeitslohn dar. Eine steuerbare Einnahme i. S. des § 8 Abs. 1 EStG liegt hierdurch nicht vor. Dies gilt im Streitfall wegen der Tatbestandswirkung der Entscheidung der AOK auch dann, wenn die mbH nach den sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften zur Leistung eines solchen Arbeitgeberanteils nicht verpflichtet war.

1. Für den Fall, dass die GmbH gesetzlich verpflichtet war, den Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Sozialversicherung des Klägers zu zahlen, liegt kein Arbeitslohn vor, weil die Entrichtung des Arbeitgeberanteils nicht als Gegenleistung für die Arbeitsleistung zu beurteilen ist (vgl. zum Arbeitslohnbegriff z. B. BFH-Urteil vom 22. März 1985 VI R 170/82, BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529). § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG, der die Steuerfreiheit gesetzlich geschuldeter Zukunftssicherungsleistungen vorsieht, hat insoweit lediglich deklaratorische Bedeutung.

a) Der Arbeitgeber hat seinen Anteil am Gesamtsozialversicherungsbeitrag aufgrund einer eigenen, ihm aus sozialen Gründen unmittelbar auferlegten öffentlichen Verpflichtung zu erbringen. Darüber hinaus handelt es sich bei dem Arbeitgeberanteil um eine aus der Höhe der beitragspflichtigen Lohnsumme des Betriebs berechnete zusätzliche, unmittelbar drittnützige Abgabenlast auf den privatrechtlich dem Unternehmer zugeordneten Unternehmensertrag. Dieser Anteil lastet auf den - mit Hilfe u. a. der Gesamtheit der Arbeitnehmer erwirtschafteten - Roherträgen des Betriebs oder Unternehmens des Arbeitgebers. Er ist im Rahmen des sog. Generationenvertrages wegen des seit 1969 geltenden Umlageverfahrens nicht ,,fremdnützig'' für den Arbeitnehmer, sondern ausschließlich für Dritte bestimmt, weil er unmittelbar den aktuellen Rehabilitanten und Rentnern zugewandt wird. Der einzelne pflichtversicherte Arbeitnehmer hat durch die Zahlung des Arbeitgeberanteils weder einen individuellen mitgliedschafts- oder beitragsrechtlichen Vorteil noch einen leistungsrechtlichen oder sonstigen Vermögenszuwachs. Weder seine spätere Rente noch sein Teilhaberrecht (prozentuale Rangstelle) noch ein sonstiges Recht werden (auch nur der rechtlichen Möglichkeit nach) erhöht. Der Arbeitgeberanteil ist vielmehr ,,systemnützig'' und bringt den einzelnen Arbeitgebern und ihren Belegschaften Vor- und Nachteile; er wird von der Gesamtheit der pflichtversicherten Arbeitnehmer mitverdient und entsprechend berechnet (ausführlich Bundessozialgericht - BSG -, Urteil vom 29. Juni 2000 B 4 RA 57/98 R, BSGE 86, 262, 285 ff., 294 ff., 298, 310, zur Rentenversicherung).

b) Dass die Entrichtung des Arbeitgeberanteils nicht als gegenwärtig zufließender Arbeitslohn zu werten ist, entspricht der herrschenden Meinung (z. B. Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 19 EStG Anm. 600, unter Sozialversicherung; von Beckerath in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 3 Rdnr. A 256, B 62/17, unter GmbH-Geschäftsführer: Arbeitgeberanteile zur gesetzlichen Rentenversicherung; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 21. Aufl., § 19 Rz. 50, unter Arbeitgeberanteil zur Gesamtsozialversicherung; Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer, Lohnsteuer, Zukunftssicherung von Arbeitnehmern Rz. 12; Blümich/Thürmer, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 15. Aufl., § 19 EStG Rz. 280, unter Sozialversicherungsbeiträge; Barein in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 19 EStG Rz. 192; vgl. BFH-Urteil vom 2. August 1968 VI R 124/67, BFHE 93, 304, BStBl II 1968, 800, zum Vorliegen von Sondervergütungen i. S. des § 15 Nr. 2 EStG; a. A. Küttner/Thomas, Personalbuch 2002, 9. Aufl., Sozialversicherungsbeiträge, Rz. 15, 17, Krankenversicherungsbeiträge, Rz. 3 ff.; Thomas, Kommentierte Finanzrechtsprechung, F. 6 EStG § 19, 1/94, S. 143; Giloy in Kirchhof/Söhn, a. a. O., § 19 Rdnrn. B 765, B 1000, unter Arbeitgeber-Beiträge; Birk, Altersvorsorge und Alterseinkünfte im Einkommensteuerrecht, 1987, S. 41 f.; vgl. auch Großer Senat des BFH vom 19. Oktober 1970 GrS 1/70, BFHE 101, 62, BStBl II 1971, 177, zum Vorliegen von Sondervergütungen nach § 15 Nr. 2 EStG wegen des Erfordernisses der steuerlichen Gleichstellung von Mit- und Einzelunternehmer; offen gelassen vom Bundesverfassungsgericht, Urteil vom 6. März 2002 2 BvL 17/99, unter A. I. 5. c aa, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2002, 331, Der Betrieb 2002, 557).

2. Sollte die GmbH gesetzlich nicht verpflichtet gewesen sein, einen Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Sozialversicherung des Klägers zu zahlen, ergibt sich kein anderes Ergebnis, da wegen der Besonderheiten des Streitfalls § 3 Nr. 62 EStG entsprechende Anwendung findet.

a) Die AOK hatte aufgrund mehrfacher Überprüfung die beiden Gesellschafter-Geschäftsführer als sozialversicherungspflichtig angesehen und damit die GmbH zur Leistung der Beiträge veranlasst. Eine unmittelbare Rechtswirkung für das Besteuerungsverfahren ist für die entsprechenden Entscheidungen der AOK zwar gesetzlich nicht ausdrücklich vorgesehen. Indessen müssen Rechtsakte anderer Verwaltungen von den Finanzbehörden grundsätzlich respektiert werden, sofern sie nicht offensichtlich rechtswidrig sind (sog. Tatbestandswirkung). Das gilt insbesondere dann, wenn - wie vorliegend - die Adressaten diese Rechtsakte über Jahre hinweg befolgt und entsprechende Leistungen erbracht haben. Nur schwere und offensichtliche Verstöße können dazu führen, eine solche Entscheidung für das Besteuerungsverfahren beiseite zu schieben (BFH-Urteile vom 29. Oktober 1965 VI 142/64 U, BFHE 84, 53, BStBl III 1966, 19; vom 7. März 2002 III R 44/97, BFH/NV 2002, 1109; vgl. auch Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 88 AO 1977 Tz. 33 ff.; Kopp, Verwaltungsverfahrensgesetz, 7. Aufl., § 43 Rn. 16 ff.).

b) Im Streitfall lässt die Entscheidung der AOK einen offensichtlichen und schweren Mangel nicht erkennen. Sie mag zwar wegen der von den Gesellschaftern vereinbarten Sperrminorität rechtlich angreifbar sein. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs ist aber eine stillschweigende Änderung des Gesellschaftsvertrages durch eine langjährige Gesellschafterpraxis grundsätzlich möglich (vgl. Urteil vom 29. März 1996 II ZR 263/94, Neue Juristische Wochenschrift 1996, 1678, 1680; vgl. auch Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 61. Aufl., § 705 Rz. 15), so dass im Streitfall die Gesellschafter - durch eine langjährige Beschlussfassung nach Stimmenmehrheit - den Gesellschaftsvertrag insoweit stillschweigend geändert haben könnten.

c) Ob darüber hinaus eine Bindungswirkung an die Entscheidung der AOK besteht und damit ein Grundlagebescheid i. S. des § 171 Abs. 10 AO 1977 gegeben ist, braucht nicht entschieden zu werden (vgl. hierzu FG Düsseldorf, Urteil vom 17. Dezember 1993 14 K 5416/91 H (L), EFG 1994, 566; Urteile des FG Baden-Württemberg vom 29. März 1990 III K 356/86, rkr., EFG 1990, 620, und vom 8. September 1994 3 K 285/88, rkr., EFG 1995, 194; Oberfinanzdirektion Düsseldorf, Verfügung vom 3. Januar 2000, Finanz-Rundschau 2000, 637; zweifelnd: BFH-Urteil vom 28. Mai 1998 X R 7/96, BFHE 186, 521, BStBl II 1999, 95).