Gründe

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Anhand der vom FG getroffenen Feststellungen lässt sich nicht abschließend beurteilen, ob und ggf. in welchem Umfang der Kläger freiberuflich tätig war.

1. Den Beruf des beratenden Betriebswirts i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG übt nach der Rechtsprechung des BFH derjenige aus, der nach einem entsprechenden Studium oder einem vergleichbaren Selbststudium, verbunden mit praktischer Erfahrung, mit den hauptsächlichen Bereichen der Betriebswirtschaft (Unternehmensführung, Leistungserstellung - Fertigung von Gütern/Bereitstellung von Dienstleistungen -, Materialwirtschaft, Finanzierung, Vertrieb, Verwaltungs- und Rechnungswesen sowie Personalwesen - vgl. Senatsurteil vom 4. Mai 2000 IV R 51/99, BFHE 192, 439, BStBl II 2000, 616 -) und nicht nur mit einzelnen Spezialgebieten vertraut ist und diese fachliche Breite seines Wissens auch bei seinen praktischen Tätigkeiten einsetzen kann und tatsächlich einsetzt. Diesem Berufsbild eines beratenden Betriebswirts entsprechend liegt ein ,,ähnlicher Beruf'' nur dann vor, wenn er auf einer vergleichbar breiten fachlichen Vorbildung beruht und sich die Beratungstätigkeit auf einen vergleichbar breiten betrieblichen Bereich erstreckt (ständige Rechtsprechung, s. schon BFH-Urteile vom 13. April 1988 I R 300/83, BFHE 153, 222, BStBl II 1988, 666; vom 2. September 1988 III R 58/85, BFHE 154, 332, BStBl II 1989, 24; vom 14. März 1991 IV R 135/90, BFHE 164, 408, BStBl II 1991, 769).

a) Das FG hat nicht begründet, warum gerade die praktische Tätigkeit des Klägers der eines beratenden Betriebswirts ähnlich sein soll.

Ursprünglich wurde nach der Rechtsprechung des BFH eine Person als ,,beratender Betriebswirt'' eingestuft, die aufgrund ihrer umfassenden betriebswirtschaftlichen Kenntnisse Unternehmen bei entsprechendem Bedarf in allen anfallenden betriebswirtschaftlichen Fragen berät. Eine Spezialisierung der Beratung war dabei aber unschädlich, sofern sie wenigstens einen betrieblichen Hauptbereich umfasste. Danach erfüllt z. B. die Spezialisierung auf die Beratung im gesamten Absatzwesen die Anforderungen an die fachliche Breite, während eine Beschränkung auf Werbung oder PR-Beratung als einen Teil des Absatzwesens unzureichend ist (BFH-Urteile vom 16. Januar 1974 I R 106/72, BFHE 111, 316, BStBl II 1974, 293; vom 25. April 1978 VIII R 149/74, BFHE 125, 369, BStBl II 1978, 565).

Auf den Streitfall bezogen bedeutet das, dass eine Beratung in allen Fragen des Marketing als Beratung in einem Hauptbereich der Betriebswirtschaft anzusehen ist. Der Begriff des Marketing kann zunächst mit dem des Absatzes gleichgesetzt werden. Es hat darüber hinaus jedoch eine zweite Bedeutung, nämlich die aktive Gestaltung von Märkten. In diesem Sinn ist Marketing nicht nur die Deckung von Nachfrage, sondern auch die Produktion von Nachfrage (Zentes in Vahlens Kompendium der Betriebswirtschaftslehre, Bd. I. 3. Aufl. 1993, S. 321; vgl. auch die Nachweise im Senatsurteil vom 27. Februar 1992 IV R 27/90, BFHE 168, 59, BStBl II 1992, 826, unter 1. d).

Es ist jedoch nach den Feststellungen des FG nicht klar, welchen Umfang eine umfassende Marketingberatung im Rahmen der Tätigkeit des Klägers hatte. Der Kläger berät zwar Hersteller von Einweggeschirr (,,Serviceverpackungen'') auf dem Gebiet des Marketing, er betätigt sich aber auch - und offenbar in erster Linie - als Lobbyist. Das Thema, das sich wie ein roter Faden durch die vorgelegten Tätigkeitsnachweise zieht, lautet: ,,Wie kann der durch gestiegenes Umweltbewusstsein und die Einführung von Verpackungssteuern bedingte Umsatzrückgang bei Einweggeschirr und -besteck gestoppt werden?'' Dazu beobachtet der Kläger die rechtliche Entwicklung und erarbeitet Vermeidungsstrategien sowie Argumentationsmuster für seine Auftraggeber. Die Ergebnisse dieser Tätigkeit stellt er seinen Auftraggebern zur Verfügung. Er wendet sich aber auch an die jeweiligen Normgeber, an Multiplikatoren wie Journalisten und (angehende) Wissenschaftler sowie die Kunden und Wähler, die er darauf hinweist, dass die Verwendung von Mehrweggeschirr unhygienisch sein kann, zur Wasserverschmutzung beiträgt, bei Bruch ebenfalls Abfall erzeugt und sogar zu Verletzungen führen kann.

Die selbständige Tätigkeit des Klägers begann, als sein früherer Arbeitgeber (ein Einweggeschirrhersteller) seine Marketingabteilung, die der Kläger geleitet hatte, aufgab. Der Kläger hatte für das Streitjahr zwei Beratungsverträge abgeschlossen. Einen mit seinem früheren Arbeitgeber und einen mit dem ,,Arbeitskreis E'', in dem auch der frühere Arbeitgeber vertreten war. Im Arbeitskreis hatte der Kläger offenbar bereits während seiner Angestelltenzeit maßgeblich mitgearbeitet.

Die durch die Auftragsbeschreibung in den Beratungsverträgen gekennzeichnete Tätigkeit ist, soweit es sich dem Akteninhalt entnehmen lässt, ähnlich wie die des Werbe- oder PR-Beraters als gewerblich anzusehen (s. neben den genannten Entscheidungen in BFHE 111, 316, BStBl II 1974, 293 und BFHE 125, 369, BStBl II 1978, 565, das Senatsurteil vom 24. September 1998 IV R 16/98, BFH/NV 1999, 602). Insbesondere sind folgende vom Kläger (nicht nur für das Streitjahr 1995) beispielhaft genannte und belegte Tätigkeiten nicht denen eines beratenden Betriebswirts vergleichbar:

- Leitung des Arbeitskreises,

- Halten von Vorträgen, Fachveröffentlichungen, Teilnahme an Diskussionsveranstaltungen,

- Kontaktaufnahme mit Politikern,

- Unterstützung von Diplomanden etc.,

- Jährliche Darstellung der Entwicklung bei den kommunalen Verpackungssteuersatzungen,

- Konzeption einer abfallfreien Tagesveranstaltung,

- Mitwirkung an der Erstellung eines Ausstellungskatalogs, Fachübersetzung,

- Mitwirkung an der Erstellung einer Ökobilanz (der Arbeitskreis hatte bei einem Institut eine Ökobilanz in Auftrag gegeben. Der Kläger war bei der Daten- und Informationsbeschaffung behilflich).

Allerdings hat der Kläger im Streitjahr nachweislich auch einen Auftrag ausgeführt, der Marketingfragen betraf, die über die durch die Verpackungssteuer und das schlechte Image von Einwegbesteck verursachte Problematik hinausgingen. Als Unterlage hierüber liegt ein ,,Abschlussbericht mit Ist-Analyse Serviceverpackungen'' vom August 1995 vor. Hier äußert sich der Kläger u. a. auch zur Produktpalette und möglichen Kunden.

Diese Tätigkeit könnte der eines beratenden Betriebswirts ähnlich sein. Erforderlich wäre allerdings, dass der Kläger in erheblichem Umfang auch andere vergleichbare Beratungsaufträge ausgeführt hat. Denn die die Ähnlichkeit begründenden Tätigkeiten müssen im Sinne eines Schwerpunktes andere, den Ähnlichkeitsvergleich nicht begründende Tätigkeiten überwiegen (BFH-Urteil vom 21. März 1996 XI R 82/94, BFHE 180, 316, BStBl II 1996, 518; Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, 21. Aufl., § 18 Rz. 126). Es ist zwar nach Aktenlage unwahrscheinlich, aber nicht ausgeschlossen, dass der Kläger diese Voraussetzungen erfüllte.

War der Kläger nicht im vorstehend beschriebenen Sinne überwiegend in der Marketingberatung tätig, kann seine Tätigkeit entgegen der Auffassung des FG nicht insgesamt als freiberuflich angesehen werden.

b) Ferner hat das FG die Grundsätze der BFH-Rechtsprechung nicht beachtet, soweit es eine dem beratenden Betriebswirt vergleichbar breite fachliche Vorbildung des Klägers angenommen hat. Auch wenn davon auszugehen ist, dass der Kläger auf seinem Tätigkeitsgebiet ein angesehener Experte ist, wurde der Nachweis über das erforderliche breite Wissen nicht erbracht.

Verfügt der Steuerpflichtige - wie auch im Streitfall der Kläger - nicht über einen Abschluss als Absolvent einer Hochschule (Diplom), Fachhochschule (Diplom/graduierter Betriebswirt) oder Fachschule (staatlich geprüfter Betriebswirt), muss er eine vergleichbare Tiefe und Breite seiner Vorbildung nachweisen (vgl. Senatsurteile vom 26. Juni 2002 IV R 56/00, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2002, 1522, und vom 5. Oktober 1989 IV R 154/86, BFHE 158, 409, BStBl II 1990, 73, unter b). Der Senat sieht keinen Anlass, von dieser Rechtsprechung (vgl. nur Senatsurteil in BFHE 192, 439, BStBl II 2000, 616) abzugehen.

Die Ähnlichkeit mit dem beratenden Betriebswirt hat das FG wohl vor allem darin gesehen, dass der Kläger - wenn er die übernommenen Aufträge zufriedenstellend erfüllen will - über umfangreiche Kenntnisse verfügen muss. Zweifellos besitzt der Kläger solche Kenntnisse. Es handelt sich dabei jedoch - soweit aus den Tätigkeitsnachweisen nachvollziehbar - nicht um betriebswirtschaftliches Wissen. Vielmehr hat der Kläger im Selbststudium vor allem Kenntnisse im Umweltrecht, insbesondere im kommunalen Satzungsrecht, erworben. Auf anderen Gebieten - etwa dem der Öko-Bilanzen - muss er technische und naturwissenschaftliche Kenntnisse besitzen, die es ihm wenigstens erlauben, die Diskussion zu verfolgen und die genaue Fragestellung für Gutachten festzulegen. Die Ähnlichkeit solcher Kenntnisse mit denen eines beratenden Betriebswirts leuchtet aber nicht per se ein.

Das FG legt weiter den Ähnlichkeitsbegriff in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG dahin gehend aus, dass nicht die Ähnlichkeit zu einem bestimmten Katalogberuf erforderlich sei. Vielmehr soll es nach Auffassung des FG ausreichen, wenn die im Einzelfall zu beurteilende Tätigkeit die gleichen charakteristischen Merkmale aufweist, die für die im Katalog des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG erwähnten Berufe insgesamt typisch sind. Eine solche Gruppenähnlichkeit genügt indes nicht, weil der Gesetzgeber die Katalogberufe detailliert aufgezählt hat und die ähnlichen Berufe speziell einem dieser Katalogberufe ähnlich sein müssen (Senatsurteil vom 16. Oktober 1997 IV R 19/97, BFHE 184, 456, BStBl II 1998, 139). Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat diese Rechtsprechung, die z. B. dem Senatsurteil vom 26. November 1992 IV R 109/90 (BFHE 170, 88, BStBl II 1993, 235 - Dispacheur -) zugrunde liegt, verfassungsrechtlich nicht beanstandet (vgl. Beschluss vom 14. Februar 2001 2 BvR 460/93, Finanz-Rundschau - FR - 2001, 367; Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 2001, 496; ferner den Beschluss vom 15. März 2001 1 BvR 2102/00, Steuer-Eildienst - StEd - 2001, 307, mit dem die Verfassungsbeschwerde gegen das Senatsurteil vom 4. Mai 2000 IV R 52/99, nicht veröffentlicht, juris - Gewerbesteuermessbetragssache desselben Steuerpflichtigen wie in BFHE 192, 439, BStBl II 2000, 616 - nicht zur Entscheidung angenommen wurde).

Ließe man es ausreichen, dass ein Steuerpflichtiger lediglich Kenntnisse in Teilbereichen der Betriebswirtschaft aufweist, hätte dies eine Ungleichbehandlung derjenigen Personen zur Folge, die aufgrund der Ausbildungsgänge zum Diplom-Kaufmann, zum Diplom-Betriebswirt (FH) oder zum staatlich geprüften Betriebswirt sich ein Wissen über sämtliche Hauptbereiche der Betriebswirtschaftslehre angeeignet haben. Auch wenn sich zum Beispiel ein Diplom-Kaufmann in eine bestimmte Fachrichtung - wie etwa der Umweltberatung - mit speziellen Fach- bzw. Fortbildungskursen weiterentwickelt, muss er in seinem Grundstudium ein zumindest ausreichendes Wissen in allen Hauptbereichen der Betriebswirtschaft erworben haben.

Die Rechtsprechung des BFH verhindert auch nicht, dass neue Berufe als freiberuflich i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG eingestuft werden können. Da es kein typisches Berufsbild des beratenden Betriebswirts gibt und die Bezeichnung frei geführt werden darf (BFH-Urteil in BFHE 154, 332, BStBl II 1989, 24), können vielseitige und unterschiedliche Beratungstätigkeiten unter den Katalog des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gefasst werden, wenn ein entsprechend breites Wissen vorhanden ist und die Beratungstätigkeit in mindestens einem Hauptbereich der Betriebswirtschaft ausgeübt wird.

Der Senat sieht ferner keinen Anlass für eine hiervon abweichende, vom FG verfassungskonform genannte Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. Es ist insbesondere nicht erkennbar - und vom FG auch nicht dargetan -, dass von mehreren möglichen Auslegungsvarianten von Verfassungs wegen allein eine solche Interpretation des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG geboten sein sollte, wonach die Tätigkeit des Klägers der eines beratenden Betriebswirts gleichzusetzen sei (zu den Voraussetzungen einer verfassungskonformen Auslegung vgl. etwa Ruppe in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., Einf. EStG Anm. 638). Vielmehr ist die Rechtsprechung des Senats, wonach in der Ausbildung für den Regelfall ein zulässiges und sachlich einleuchtendes Differenzierungskriterium für die Zuordnung zu einem Katalogberuf gesehen werden kann, vom BVerfG mehrfach bestätigt worden (s. Nachweise in Senatsurteil in BFHE 170, 88, BStBl II 1993, 235, unter II. 4.). Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) oder Art. 12 Abs. 1 GG ist nicht ersichtlich.

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird im zweiten Rechtszug in erster Linie zu prüfen haben, ob die Beratungstätigkeit des Klägers auf dem Gebiet des Marketing den Schwerpunkt seiner Tätigkeit darstellte. Falls dies der Fall sein sollte, ist in einem zweiten Schritt vom FG festzustellen, ob der Kläger über Kenntnisse verfügte, die der Tiefe und Breite nach denen eines beratenden Betriebswirts vergleichbar waren. Dabei ist ausreichend, dass der Kläger mindestens Kenntnisse mit Fachschulniveau nachweist (Senatsurteil in BFHE 192, 439, BStBl II 2000, 616). Wenn die Kenntnisse auf einem Gebiet, etwa dem des Rechnungswesens, nicht denen entsprechen sollten, wie sie in der Prüfung zum ,,Staatlich geprüften Betriebswirt'' verlangt werden, muss dies nicht unbedingt schädlich sein, weil auch eine solche Prüfung mit nicht ausreichenden Kenntnissen in (nur) einem Fach bestanden werden kann (vgl. Urteil des FG Baden-Württemberg vom 5. Mai 1999 2 K 181/95, EFG 1999, 832, rechtskräftig).

Den Nachweis seiner Kenntnisse kann der Autodidakt durch Belege über eine erfolgreiche Teilnahme an Fortbildungsveranstaltungen, anhand praktischer Arbeiten oder durch eine Art Wissensprüfung führen (Senatsurteile in BFHE 192, 439, BStBl II 2000, 616 und in BFHE 164, 408, BStBl II 1991, 769). Letztere kann im Wege eines Sachverständigengutachtens vorgenommen werden, indem der Gutachter den Steuerpflichtigen gewissermaßen examiniert (Senatsurteil in BFH/NV 2002, 1522).

Die Wissensprüfung kann allerdings nur als ergänzendes Beweismittel in Betracht kommen. Nämlich nur dann, wenn sich aus den vorgetragenen Tatsachen zum Erwerb und Einsatz der Kenntnisse bereits erkennen lässt, dass der Kläger über hinreichende Kenntnisse verfügen könnte (Senatsurteil in BFHE 192, 439, BStBl II 2000, 616). Im Hinblick darauf, dass ein Misserfolg bei der Wissensprüfung weitreichende Folgen über den Prozessverlust hinaus haben kann, ist das Gericht nicht verpflichtet, diesen Beweis ohne entsprechenden Antrag des Klägers zu erheben (Senatsurteil in BFH/NV 2002, 1522).

3. Kommt das FG zu dem Ergebnis, die Tätigkeit des Klägers sei nicht insgesamt der eines beratenden Betriebswirts ähnlich, hat es schließlich noch festzustellen, ob der Kläger teilweise schriftstellerisch oder wissenschaftlich tätig war. Schriftstellerisch tätig wird nach der Rechtsprechung des BFH derjenige Steuerpflichtige, der eigene Gedanken mit den Mitteln der Sprache schriftlich für die Öffentlichkeit niederlegt (vgl. Senatsurteil vom 25. April 2002 IV R 4/01, BStBl II 2002, 475). Für die Annahme einer wissenschaftlichen Tätigkeit ist Voraussetzung, dass eine hochstehende, besonders qualifizierte Arbeit ausgeübt wird, die dazu geeignet ist, schwierige Streit- und Grenzfälle nach streng objektiven und sachlichen Gesichtspunkten zu lösen. Dabei ist der Begriff der Wissenschaftlichkeit in besonderem Maße mit den Disziplinen verbunden, die an den Hochschulen gelehrt werden (Senatsurteil vom 23. November 2000 IV R 48/99, BFHE 193, 482, BStBl II 2001, 241).

Das FG hat aus seiner Sicht zutreffend keine Feststellungen getroffen, ob der Kläger zumindest in Teilbereichen seiner Tätigkeit im Streitjahr schriftstellerisch oder wissenschaftlich tätig war. In der Vorentscheidung kam es auf diesen Gesichtspunkt nicht mehr an.

Für eine schriftstellerische Tätigkeit spräche die Tatsache, dass der Kläger Fachartikel veröffentlichte. Der Kläger könnte auch aufgrund der Erstellung von Gutachten wissenschaftlich tätig geworden sein, soweit seine Gutachten auf einer wissenschaftlichen Grundlage beruhten. Unabhängig von der Frage, ob der Kläger mit seiner Tätigkeit der eines beratenden Betriebswirts ähnlich ist, könnte er insoweit Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielt haben. Die schriftstellerische oder wissenschaftliche Tätigkeit müsste aber nach der Verkehrsauffassung von den übrigen Tätigkeitsbereichen trennbar und eigenständig sein und dürfte nicht - mit Blick auf die Gesamttätigkeit des Klägers - als gemischte Tätigkeit oder Nebentätigkeit angesehen werden (vgl. Schmidt/Wacker, a. a. O., § 18 Rz. 50).