Gründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Stattgabe des eingeschränkten Klageantrags.

1. Zurechnung des Sanierungsgewinns

Der Senat stimmt dem FG insoweit zu, als der - nach der im Streitjahr gültigen Fassung des § 3 Nr. 66 EStG (EStG a. F.) steuerfreie - Sanierungsgewinn den Altgesellschaftern zuzurechnen ist. Im Falle einer unternehmensbezogenen Sanierung sind auch Kommanditisten mit negativem Kapitalkonto am Sanierungsgewinn mit der Folge zu beteiligen, dass das negative Kapitalkonto steuerfrei aufgefüllt wird (Senatsurteil vom 18. April 1996 IV R 48/95, BFHE 180, 367, BStBl II 1996, 574). Das gilt auch für Kommanditisten, die zum Zwecke der Sanierung aus der KG ausscheiden (BFH-Urteil vom 21. Oktober 1997 VIII R 65/96, BFHE 185, 147, BStBl II 1998, 437 mit Anm. Finanz-Rundschau - FR - 1998, 604), sofern sie im Zeitpunkt des Schulderlasses noch Gesellschafter waren. Anders ist es nur dann, wenn die Neugesellschafter das Unternehmen in unsaniertem Zustand, also vor Realisierung des von den Gläubigern in Aussicht gestellten Schulderlasses, erworben haben (Senatsurteil vom 19. Februar 1998 IV R 59/96, BFHE 185, 402, BStBl II 1999, 266).

Unter Zugrundelegung dieser Maßstäbe ist das FG im Streitfall ohne Rechtsverstoß zu dem Ergebnis gelangt, dass der - unstreitig steuerfreie - Sanierungsgewinn des Streitjahres den Altgesellschaftern zuzurechnen war. Die Altgesellschafter waren im Zeitpunkt des Vergleichs noch Mitunternehmer der H. KG. Nach den Feststellungen des FG hat darüber hinaus die Klägerin vermittels des von der B-GmbH & Co. gewährten Darlehens das Sanierungsrisiko mitgetragen; denn die Rückzahlung des Darlehens entfiel, wenn die Sanierung misslang. Angesichts der Feststellungen des FG in den Urteilsgründen ist davon auszugehen, dass es sich bei der B-GmbH & Co. - wie vom damaligen steuerlichen Berater der Klägerin bereits in dem an das Finanzamt für Großbetriebsprüfung gerichteten Schreiben vom 18. August 1989 vorgetragen - um ein Tochterunternehmen der Klägerin handelte. Wenn das FG im Tatbestand seines Urteils - im Widerspruch zu den Entscheidungsgründen - ausgeführt hat, die B-GmbH & Co. sei ein Tochterunternehmen der H. KG, so beruht dies offenbar auf einem Versehen. Nur dann wenn die B-GmbH & Co. dem Vermögensbereich der Altgesellschafter (oder eines von ihnen) zuzurechnen war, ergibt die Darlehensgewährung und die Einschränkung der Rückzahlungsverpflichtung im Falle des Misslingens der Sanierung einen wirtschaftlichen Sinn.

2. Umqualifizierung der verbleibenden verrechenbaren Verluste in ausgleichsfähige Verluste

a) Soweit der beim Ausscheiden der Klägerin aus der H. KG bestehende verrechenbare Verlust i. S. des § 15 a Abs. 4 EStG durch Verrechnung mit dem Aufgabegewinn nicht aufgezehrt worden ist, ist er (in Höhe des Anteils am Sanierungsgewinn) in einen ausgleichsfähigen Verlust umzuqualifizieren.

Der Sinn der in § 3 Nr. 66 EStG a. F. normierten Steuerfreiheit lag darin, dass ein Schulderlass seine sanierende Wirkung zum Teil verlieren würde, wenn er der Besteuerung unterworfen würde (vgl. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., S. 256, mit Nachweisen aus der Rechtsprechung). Hiervon ausgehend waren unter der Geltung des § 3 Nr. 66 EStG a. F. auch die anteilig auf die Kommanditisten einer sanierungsbedürftigen KG entfallenden Sanierungsgewinne steuerfrei, sofern es sich um eine unternehmensbezogene Sanierung handelte, durch die der Fortbestand des Unternehmens gesichert werden sollte (vgl. z. B. Senatsurteil vom 17. September 1992 IV R 110/90, BFH/NV 1993, 476, 478).

Wie bereits ausgeführt, galt das auch für Kommanditisten mit negativem Kapitalkonto mit der Folge, dass das negative Kapitalkonto steuerfrei aufgefüllt wurde (BFH-Urteile in BFHE 180, 367, BStBl II 1996, 574, und in BFHE 185, 147, BStBl II 1998, 437). Gegen diese Auffassung war seinerzeit im Schrifttum der Einwand erhoben worden, der Ausgleich eines durch ausgleichsfähige (also vom sachlichen und zeitlichen Geltungsbereich des § 15 a EStG nicht betroffene) Verluste entstandenen negativen Kapitalkontos müsse stets steuerpflichtig sein. Das Erfordernis der ,,Nachversteuerung'' sei der ,,Anerkennung'' des negativen Kapitalkontos durch den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. November 1980 GrS 1/79 (BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164) immanent; nur so könne verhindert werden, dass der Kommanditist Verluste steuerlich geltend mache, die er wirtschaftlich nicht getragen habe (Schmidt, Einkommensteuergesetz, 14. Aufl., § 15 a Rz. 21). Der Senat ist dieser Auffassung in seinem Urteil in BFHE 180, 367, BStBl II 1996, 574 (unter 3.) mit eingehender Begründung ausdrücklich nicht gefolgt. Die vor der Sanierung entstandenen Verluste blieben unter der Geltung des § 3 Nr. 66 EStG a. F. somit steuerwirksam. Anders als von FA und FG gefordert, ändert hieran der Umstand nichts, dass das negative Kapitalkonto nicht durch eigene Mittel des Steuerpflichtigen, sondern durch Verzicht der Gläubiger aufgefüllt wurde.

Für den Kommanditisten, dessen negatives Kapitalkonto auf verrechenbaren Verlusten i. S. des § 15 a Abs. 4 EStG beruht, kann im Ergebnis nichts anderes gelten. § 15 a EStG will gegenüber der Lösung des Großen Senats des BFH im Beschluss in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164 den Verlustausgleich lediglich aufschieben, im Ganzen aber nicht verändern (Groh, Der Betrieb - DB - 1996, 1890, 1892). Daraus folgt zunächst, dass unter der Geltung des § 3 Nr. 66 EStG a. F. durch einen Sanierungsgewinn das durch verrechenbare Verluste entstandene negative Kapitalkonto des Kommanditisten steuerfrei aufgefüllt wurde. Eine Verrechnung des steuerfreien Gewinns mit den bisher entstandenen verrechenbaren Verlusten kam nicht in Betracht. Vielmehr standen diese in vollem Umfang zur Verrechnung mit künftigen Gewinnen zur Verfügung (Reiß/Kretschmer, DB 1994, 1846; Bordewin, Neue Wirtschafts-Briefe - NWB -, Fach 3, S. 10015; Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 3 Nr. 66 EStG Anm. 27 a. E.). Gelang die Sanierung und fielen in der Folgezeit Gewinne an, deren Höhe der der im Zeitpunkt der Sanierung bestehenden verrechenbaren Verluste entsprach, so blieb der Sanierungsgewinn im Ergebnis steuerfrei. In diesen Fällen war eine Umqualifizierung von verrechenbaren in ausgleichsfähige Verluste nicht in Betracht zu ziehen. Daher bestand auch kein Bedürfnis, eine eventuelle Umqualifizierung bereits an dem auf die Sanierung folgenden Bilanzstichtag vorzunehmen. Schied der Kommanditist aus, ohne dass die nach der Sanierung angefallenen Gewinne die verrechenbaren Verluste aufgezehrt hatten, wurde der Aufgabegewinn in Höhe der verrechenbaren Verluste gemindert. Die Höhe des Aufgabegewinns errechnete sich aus dem durch den Sanierungsgewinn und die eventuellen späteren Gewinne aufgefüllten negativen Kapitalkonto. Er lag demnach notwendigerweise in Höhe des Anteils am steuerfreien Sanierungsgewinn unter dem verbleibenden verrechenbaren Verlust (s. Zahlenbeispiel bei Kempermann, Steuerberater-Jahrbuch - StbJb - 1996/97, 317, 324). Dieser verbleibende verrechenbare Verlust konnte infolge des Ausscheidens nicht mehr mit künftigen Gewinnen ausgeglichen werden. Wollte man es bei diesem Ergebnis belassen, wäre die Steuerfreiheit der Auffüllung des negativen Kapitalkontos durch den Sanierungsgewinn - im Gegensatz zum gleichen Vorgang bei einem Kommanditisten, dessen negatives Kapitalkonto durch nicht vom sachlichen und zeitlichen Anwendungsbereich des § 15 a EStG erfasste Verluste entstanden ist - nur vorübergehend. Diese Unterscheidung entspricht nicht dem vorstehend dargestellten Zweck des § 15 a EStG. Auch mit Wortlaut und Zweck des § 3 Nr. 66 EStG a. F. wäre eine solche Differenzierung nicht vereinbar (Gröh, DB 1996, 1890, 1892; Kempermann, StbJb 1996/97, 317, 324). Im Übrigen zeigt der Streitfall, dass es durchaus sinnvoll sein konnte, wenn § 3 Nr. 66 EStG a. F auch Kommanditisten mit negativem Kapitalkonto einen Anreiz bot, durch ihr Ausscheiden aus der KG zur Durchführung des Sanierungskonzeptes beizutragen.

b) Die Umqualifizierung vom verrechenbaren in einen ausgleichsfähigen Verlust gilt auch für die ausländischen Verluste, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen (hier mit Dänemark und Spanien) in einem anderen Staat zu berücksichtigen sind. Nur ein ausgleichsfähiger Verlust berechtigt zur Inanspruchnahme des negativen Progressionsvorbehalts, sofern nicht andere steuerliche Vorschriften - wie z. B. § 2 a Abs. 1 Nr. 2 EStG - entgegenstehen (Piltz/Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerungsabkommen, MA Art. 7 Rz. 140; Schmidt/Heinicke, a. a. O., 20. Aufl., § 2 a Rz. 9).

3. Der Senat hat in dieser Sache bereits einen Gerichtsbescheid erlassen. Die Klägerin hat hierauf mündliche Verhandlung beantragt, sich jedoch darauf beschränkt, ihren Klageantrag nunmehr einzuschränken. Zugleich hat sie für die erneute Entscheidung des Senats auf mündliche Verhandlung verzichtet. Die anderen Beteiligten haben sich diesem Verzicht jedoch nicht angeschlossen. Insbesondere von den nicht durch einen Prozessbevollmächtigten vertretenen Beigeladenen war ein solcher Verzicht nicht zu erwarten. Der Senat entscheidet daher erneut durch Gerichtsbescheid (§ 90 a Abs. 1 FGO). Er weicht damit nicht vom Urteil des VI. Senats des BFH vom 22. Juni 1984 VI R 246/80 (BFHE 141, 227, BStBl II 1984, 720) ab. Der VI. Senat hat in dieser Entscheidung die Auffassung vertreten, dass das FG, das durch Vorbescheid entschieden habe, nach einem Antrag auf mündliche Verhandlung nicht einen erneuten Vorbescheid erlassen dürfe. Damit soll vermieden werden, dass einem Beteiligten das Recht auf mündliche Verhandlung entzogen wird. Dieser Gesichtspunkt kann jedoch keine Rolle spielen, wenn ein Beteiligter mündliche Verhandlung lediglich deshalb beantragt, um seinen Klageantrag einzuschränken und diesen Antrag mit einem Verzicht auf mündliche Verhandlung verbindet. Die andere Beteiligten haben nach Ergehen des ersten Gerichtsbescheides keinen Antrag auf mündliche Verhandlung gestellt. Zudem kann auch deshalb erneut durch Gerichtsbescheid entschieden werden, weil sich gegenüber dem Gerichtsbescheid durch die Einschränkung des Klageantrags die Prozesslage wesentlich geändert hat (vgl. BFH-Urteil vom 9. Juni 1988 VII K 14/84, BFHE 153, 507, BStBl II 1988, 840).