In einem Betriebsgebäude neu installierte Einrichtungen zur Versorgung mit Wärme, Kälte usw. die an bereits in einem anderen Betriebsgebäude vorhandene Versorgungsanlagen angeschlossen werden, sind nur dann zulagenbegünstigt, wenn es sich um Betriebsvorrichtungen handelt und eine Sonderfunktion gegenüber den bereits vorhandenen Anlagen erfüllt wird
Leitsatz
Werden die in einem Betriebsgebäude neu installierten Einrichtungen zur Versorgung mit Wärme, Kälte, Luft usw. an die in einem anderen Betriebsgebäude vorhandenen Versorgungsanlagen angeschlossen, handelt es sich bei den neuen Anlagen nur dann um zulagenbegünstigte selbstständige bewegliche Wirtschaftsgüter, wenn insoweit die Voraussetzungen für die Annahme von Betriebsvorrichtungen vorliegen und sie eine Sonderfunktion gegenüber den bereits vorhandenen Anlagen erfüllen.
Gesetze: InvZulG 1993 § 2 Satz 1
Instanzenzug: Thüringer FG (Verfahrensverlauf), ,
Tatbestand
I.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt ein Unternehmen der Fleisch- und Wurstbe- und -verarbeitung. Im Streitjahr 1994 errichtete sie für ihre Produktion eine neue Produktionshalle, die sich unmittelbar an die alte Produktionshalle anschließt. Der Neubau (Anbau), der aus Lagerräumen, Kühlräumen und Verpackungsräumen besteht, wurde mit einer Heizungs-, Lüftungs- und Kälteanlage (Dampf- und Kondensatanlage) versehen. Die neu errichteten Anlagen wurden mit den im alten Gebäude bestehenden Anlagen verbunden, um eine gleichmäßige Versorgung sicherzustellen.
Ferner schaffte die Klägerin eine Wasseraufbereitungsanlage für die Kühlanlage an. Es handelt sich um ein Zusatzgerät zu der vorhandenen Kühlanlage in der Form eines an die Wand geschraubten Dosiergerätes. Dadurch wurde die bereits vorhandene Wasseraufbereitung den Gegebenheiten des Anbaus angepasst.
Die Klägerin beantragte u. a. für in diese Anlagen getätigte Investitionen Investitionszulage für das Streitjahr nach dem Investitionszulagengesetz (InvZulG) 1993.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) lehnte die Gewährung einer Investitionszulage ab. Das FA vertrat im Anschluss an eine Nachschau die Auffassung, bei den streitigen Positionen (16, 59 bis 65 des Investitionszulagenantrags) handele es sich nicht um neue Wirtschaftsgüter, sondern um nachträgliche Herstellungskosten für die Erweiterung bereits vorhandener Wirtschaftsgüter.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Das Urteil ist in der Juris-Datenbank veröffentlicht. Ein den Streitstoff nicht berührender, im Klageverfahren ergangener Änderungsbescheid vom wurde auf Antrag der Klägerin Gegenstand des Verfahrens. Das FG führte im Wesentlichen aus:
Die Lüftungs-, Kälte-, Dampf- und Kondensatanlagen der Klägerin seien Betriebsvorrichtungen. Mit der Erweiterung der vorhandenen Anlagen habe die Klägerin neue bewegliche Wirtschaftsgüter hergestellt. Denn die Anlagen erfüllten innerhalb des Gesamtnetzes der Klägerin eine eigenständige hervorgehobene Teilfunktion. Es handele sich jeweils um neue, selbstständige Systeme, die lediglich mit derjeweiligen Anlage des schon vorhandenen Gebäudes verbunden worden seien, um eine einheitliche Versorgung des gesamten Produktions- und Lagerbereichs zu erreichen. Dies gelte auch für die Lüftungsanlage. Denn sie sei im Verpackungsraum nur deshalb notwendig, weil dieser Bereich wegen der produktionsbedingt gleichbleibenden Temperatur keine Fenster habe und die Keimfreiheit auch dieses Teils der neuen Produktionshalle gewährleistet sein müsse.
Die Investitionen in das neue Heizungssystem seien ebenfalls begünstigt. Im Betrieb der Klägerin diene die Heizung nur dazu, Rohware und Hilfsstoffe im neuen Gebäude bei einer bestimmten Temperatur lagern zu können. Die Heizungsanlage sei mit der Kühlanlage abgestimmt. Beide Systeme sollten sicherstellen, dass unabhängig von der Außentemperatur die für die Reifung und Lagerung der Ware erforderliche gleichbleibende Innentemperatur erreicht werde. Ebenso wie die Kälteanlage steht die Heizung damit in einer ausschließlichen Beziehung zu dem im Gebäude ausgeübten Betrieb. Wie die Kälteanlage sei sie deshalb Betriebsvorrichtung. Das neu eingebaute Heizsystem verfüge zwar über keine Wärmeerzeugung, sondern nutze die im Altgebäude vorhandene Anlage. Darauf komme es aber nicht an. Denn die Heizungsanlage erfülle gegenüber der bisherigen Anlage eine Sonderfunktion. Sie versorge zusammen mit der Kälteanlage die in dem neuen Gebäude ablaufenden Produktionsprozesse (Lagerräume, Kühlräume, Verpackungsraum) mit der betriebsindizierten Wärme.
Begünstigt sei auch die Wasseraufbereitungsanlage. Sie habe den Zweck, Brauchwasser aufzubereiten. Sie sei als eigenständige Betriebsvorrichtung einzustufen, da es sich um ein an die Wand geschraubtes und jederzeit ausbaubares Zusatzgerät für die Kühlanlage handele.
Mit der Revision trägt das FA vor:
1. Die Lüftungs- und Heizungsanlagen seien keine Betriebsvorrichtungen. Denn die Lüftungsanlage diene in erster Linie dazu, den im Verpackungsraum arbeitenden Menschen eine angenehme Temperatur zu gewährleisten, weil keine Fenster vorhanden seien. Sie möge zwar für den Betrieb notwendig sein, diene aber nicht unmittelbar der Ausübung des Gewerbes. Ebenso sei es bei der Heizungsanlage. Sowohl durch die Lüftungsanlage als auch durch die Heizungsanlage werde die Nutzung der Gebäude der Klägerin erst möglich.
Selbst wenn man Betriebsvorrichtungen annähme, lägen keine selbstständigen Wirtschaftsgüter vor, weil die Anlagen mit dem Anschluss an die Altanlagen ihre selbstständige Bewertbarkeit verloren hätten. Rohrleitungsnetze seien grundsätzlich als einheitliches Wirtschaftsgut zu beurteilen, wenn die Hauptleitungen so miteinander verbunden seien, dass sie sich wie ein Netz über ein Gesamtgebiet erstreckten. Die Unterteilung in mehrere Wirtschaftsgüter sei nur dann möglich, wenn innerhalb der übergeordneten Funktion des Gesamtnetzes Sonderfunktionen bestimmter Netzteile feststellbar seien, die diese Netzteile als selbstständige Wirtschaftsgüter erscheinen ließen. Als Sonderfunktionen würden die unterschiedliche Transportfunktion (Abtransport, Fern- und Zwischentransport) und die Erschließung bestimmter Stadtteile mit neuen Versorgungsleistungen angesehen.
Im Streitfall lägen keine Sonderfunktionen vor. Die Anlagen seien mit den vorhandenen Anlagen verbunden worden, um eine einheitliche Versorgung des gesamten Produktions- und Lagerbereichs zu gewährleisten. Die Erweiterung von Heizungs- oder Belüftungsanlagen auf neue betriebliche Räume könne nicht als Sonderfunktion beurteilt werden.
2. Das FG habe überdies den Sachverhalt mangelhaft aufgeklärt. Um beurteilen zu können, ob die Heizungs-, Kälte- und Lüftungsanlagen Sonderfunktion hätten, hätte das FG Feststellungen zu der übergeordneten Funktion der jeweiligen Anlage sowie zu deren Funktion im vorhandenen Gebäude treffen müssen. Erst konkrete Feststellungen zu der übergeordneten Funktion der Anlagen erlaubten eine Entscheidung darüber, ob die durch die Erweiterung geschaffenen Anlagen Sonderfunktion hätten.
Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Gründe
II.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um zu entscheiden, ob es sich bei den von der Klägerin vorgenommenen Erweiterungen um selbstständige begünstigte Wirtschaftsgüter handelt.
1. Begünstigte Investitionen sind nach § 2 Satz 1 InvZulG 1993 unter den dort genannten näheren Voraussetzungen die Anschaffung und die Herstellung von neuen abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens.
Bei einer mit einem Gebäude fest verbundenen Anlage handelt es sich nur dann um ein bewegliches Wirtschaftsgut, wenn kein wesentlicher Gebäudebestandteil i. S. von § 94 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) vorliegt oder wenn eine Betriebsvorrichtung i. S. von § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) gegeben ist (Senatsurteil vom III R 48/97, BFHE 194, 289, BStBl II 2001, 253). Ferner setzt eine begünstigte Investition voraus, dass ein selbstständiges Wirtschaftsgut und nicht lediglich ein unselbstständiger Teil eines anderen bereits bestehenden Wirtschaftsguts angeschafft oder hergestellt wird (Senatsurteil vom III R 58/97, BFHE 192, 176, BStBl II 2000, 449).
2. Zutreffend hat das FG bei den im Anbau installierten Anlagen die Merkmale der Betriebsvorrichtung als erfüllt angesehen.
a) Der Begriff der Betriebsvorrichtung setzt Gegenstände voraus, durch die das Gewerbe unmittelbar betrieben wird. Zwischen der Betriebsvorrichtung und dem Betriebsablauf muss ein ähnlich enger Zusammenhang bestehen, wie er üblicherweise bei Maschinen gegeben ist. Hingegen reicht es nicht aus, wenn eine Anlage für einen Betrieb lediglich nützlich oder notwendig oder gewerbepolizeilich oder bauordnungsrechtlich vorgeschrieben ist. Entscheidend ist, ob die Gegenstände von ihrer Funktion her unmittelbar zur Ausübung des Gewerbes genutzt werden. Es genügt aber, dass sie dem Betrieb des Gewerbes als Hauptzweck dienen (Senatsurteil vom III R 43/98, BFHE 196, 429, BStBl II 2002, 100, m. w. N.).
b) Die vom FG hervorgehobenen Gesichtspunkte wie die Gewährleistung der Keimfreiheit sowie einer gleichbleibenden Temperatur für Reife und Lagerung der Produkte weisen darauf hin, dass die Klägerin mit den Kälte-, Dampf- und Kondensatanlagen unmittelbar ihr Gewerbe betreibt. Das gilt ebenso für die Be- und Entlüftungsanlage im Verpackungsraum, obgleich sie auch dazu diente, dem darin arbeitenden Personal eine angenehme Temperatur zu verschaffen. Denn nach Aussage des Zeugen war die Lüftungsanlage nur deshalb erforderlich, weil der Verpackungsraum aus betrieblichen Gründen - um Keimfreiheit und eine gleichbleibende Temperatur zu gewährleisten - keine Fenster hatte. Bei der Lüftungsanlage stand somit nicht die Gebäudenutzung im Vordergrund, sondern ebenfalls die betriebliche Tätigkeit. In einem solchen Fall ist grundsätzlich eine Betriebsvorrichtung anzunehmen (Senatsbeschluss vom III B 26/94, BFH/NV 1997, 518). Entsprechendes gilt für die Heizungsanlage, die mit der Kühlanlage abgestimmt ist und wie diese der Sicherstellung einer gleichbleibenden Temperatur für Reifung und Lagerung der Produkte dient.
c) Ebenfalls zu Recht hat das FG die Anlage zur Aufbereitung von Brauchwasser als Betriebsvorrichtung und auch als selbstständiges Wirtschaftsgut beurteilt, da es sich um ein an die Wand geschraubtes Zusatzgerät handelt, das jederzeit wieder abgenommen werden kann.
3. Mangels Feststellungen des FG kann der Senat aber nicht entscheiden, ob es sich bei den Anlagen für die Heizung, Kühlung und Lüftung um selbstständige Wirtschaftsgüter oder um unselbstständige Teile der bereits vorhandenen Anlagen handelt.
a) Miteinander verbundene, als Einheit erscheinende Wirtschaftsgüter bleiben rechtlich selbstständig, wenn sie selbstständig bewertbar sind. Das setzt voraus, dass sie einen bei einer Veräußerung greifbaren, eigenen wirtschaftlichen Wert verkörpern. Ob ein Gegenstand in diesem Sinne gegenüber dem unselbstständigen Teil eines Wirtschaftsguts oder gegenüber einem anderen Wirtschaftsgut abgegrenzt werden kann, richtet sich nach der Verkehrsanschauung. Ein Indiz für die Annahme eines einheitlichen Wirtschaftsguts kann der einheitliche Zweck der Gegenstände sein. Ferner sind von Bedeutung der Grad der Festigkeit einer Verbindung, der Zeitraum, auf den eine evtl. Verbindung oder die gemeinsame Nutzung mehrerer beweglicher Sachen angelegt ist, sowie das äußere Erscheinungsbild (z. B. Senatsurteil vom III R 30/00, BFHE 196, 442, BStBl II 2001, 842, m. w. N.).
Für die Entscheidung, ob die Erweiterungen von Rohrleitungsnetzen bei Versorgungsunternehmen als selbstständige Wirtschaftsgüter zu bewerten sind, stellt die Rechtsprechung zusätzlich auf die Funktion des erweiterten Netzteils ab. Sind innerhalb der übergeordneten Funktion des gesamten Netzes Sonderfunktionen bestimmter Netzteile gegeben, welche diese Netzteile als selbstständige Wirtschaftsgüter erscheinen lassen, sind sie als Herstellung eines selbstständigen Wirtschaftsguts grundsätzlich zulagenbegünstigt (Senatsurteil vom III R 65/96, BFHE 192, 181, BStBl II 2000, 628, m. w. N.). Dass sich die Netzabschnitte voneinander trennen lassen, ohne andere Abschnitte zu beeinträchtigen, reicht für die Annahme selbstständiger Wirtschaftsgüter dagegen nicht aus (Senatsurteil vom III R 60/89, BFHE 163, 286, BStBl II 1992, 5).
Ebenso wie die Rohrleitungsnetze von Versorgungsunternehmen zur Belieferung der Kunden sind auch die miteinander verbundenen Anlagen zur Beheizung, Kühlung und Belüftung eines Gebäudekomplexes nach der Verkehrsanschauung und dem äußeren Erscheinungsbild als einheitliches Wirtschaftsgut zu beurteilen, so dass eine Erweiterung der Anlage - unabhängig davon, ob sie nach Trennung der Verbindung selbstständig betrieben werden könnte - nicht als selbstständiges Wirtschaftsgut bewertet werden kann. Die Aufteilung von Versorgungssystemen eines Gebäudekomplexes in mehrere Wirtschaftsgüter ist ebenso wie bei Rohrleitungsnetzen von Versorgungsunternehmen nur möglich, wenn innerhalb der übergeordneten Funktion des gesamten Versorgungssystems der hinzugefügte Teil eine Sonderfunktion hat. Nur in diesem Fall hebt er sich von der Gesamtanlage ab und wird selbstständig bewertbar.
b) Das FG ist zwar davon ausgegangen, dass die Grundsätze der Rechtsprechung zu Rohrleitungsnetzen auch auf Versorgungssysteme von Gebäuden entsprechend anzuwenden sind. Zu Unrecht hat es aber eine eigenständige, hervorgehobene Teilfunktion schon darin gesehen, dass die Erweiterungen der Anlagen die Beheizung, Kühlung und Belüftung des Anbaus ermöglichen. Eine Sonderfunktion im Sinne der Rechtsprechung wäre jedoch nur gegeben, wenn die erweiterten Anlagen im Anbau eine andere Funktion haben als diejenigen im Altbau. Besteht die alte Produktionshalle ebenfalls aus Kühl-, Lager- und Verpackungsräumen und dienen deshalb die Heizungs-, Kühl- und Lüftungsanlagen wie im Neubau der Erzeugung einer gleichbleibenden Temperatur für die Reife und Lagerung der Produkte, handelt es sich bei den Anlagen im Neubau daher nicht um selbstständige Wirtschaftsgüter im Sinne des Investitionszulagenrechts.
4. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zurückzuverweisen. Das FG wird im zweiten Rechtsgang anhand der Funktion der in den bisherigen Baulichkeiten vorhandenen und weiter genutzten Einrichtungen festzustellen haben, ob und inwieweit den neu errichteten Anlagen Sonderfunktion gegenüber den bisherigen Anlagen zukommt.
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
BStBl 2002 II Seite 433
BB 2002 S. 1248 Nr. 24
BFH/NV 2002 S. 997 Nr. 7
BFHE S. 178 Nr. 198
BStBl II 2002 S. 433 Nr. 12
DB 2002 S. 1197 Nr. 23
DStRE 2002 S. 831 Nr. 13
FR 2002 S. 746 Nr. 13
KÖSDI 2002 S. 13337 Nr. 7
YAAAA-89243