Gründe

Die Revision des FA ist unbegründet. Das FG hat die in den angefochtenen Bescheiden festgesetzten Gewerbesteuermessbeträge zu Recht herabgesetzt. Entgegen der Auffassung des FA durfte die Klägerin in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1989 eine Rückstellung für die Pensionszusagen bilden und in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1990 eine Verbindlichkeit wegen der geschuldeten Tantiemen ausweisen. Die Voraussetzung, dass eine Rückstellung für eine Pensionszusage gemäß § 6a EStG nur gebildet und eine Verbindlichkeit wegen einer Tantieme nur ausgewiesen werden kann, wenn die jeweilige Zusage betrieblich veranlasst ist, ist erfüllt. Denn die Entscheidung des FG, die Vereinbarungen, auf denen die Verpflichtungen der Klägerin zur Zahlung von Pensionen und Tantiemen beruhen, seien betrieblich (vgl. § 4 Abs. 4 EStG) und nicht privat (vgl. § 12 EStG) veranlasst, ist frei von Rechtsfehlern.

1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass entgegen der Auffassung der Klägerin die in der Rechtsprechung des BFH für Ehegatten-Arbeitsverhältnisse aufgestellten Grundsätze auf den Streitfall anwendbar sind.

Die Klägerin stellt nicht in Abrede, dass diese Grundsätze nach ständiger Rechtsprechung auch auf Arbeitsverträge zwischen einer Personengesellschaft und dem Ehegatten eines die Gesellschaft beherrschenden Gesellschafters anzuwenden sind (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 12. April 1979 IV R 14/76, BFHE 128, 207, BStBl II 1979, 622; vom 25. Juli 1995 VIII R 38/93, BFHE 178, 331, BStBl II 1996, 153, m. w. N.). Sie wendet aber ein, dass keine der Gesellschafterinnen mit einer Beteiligung von jeweils einem Drittel eine beherrschende Stellung innehabe und die Gesellschafterinnen auch nicht miteinander verwandt oder verschwägert seien. Dies schließt entgegen der Auffassung der Klägerin jedoch nicht aus, dass bei der Prüfung der betrieblichen Veranlassung der umstrittenen Pensions- und Tantiemezusagen die für Ehegatten-Arbeitsverhältnisse geltenden Maßstäbe anzulegen sind. Denn es ist in der Rechtsprechung des BFH anerkannt, dass ein Gesellschafter, der nicht in der Lage ist, für sich allein einen beherrschenden Einfluss auszuüben, dann einem beherrschenden Gesellschafter gleichzustellen ist, wenn er gemeinsam mit anderen Gesellschaftern einen Gegenstand von gemeinsamem Interesse in gegenseitiger Abstimmung regelt (Urteile vom 14. April 1983 IV R 198/80, BFHE 138, 359, BStBl II 1983, 555; vom 20. Oktober 1983 IV R 116/83, BFHE 140, 190, BStBl II 1984, 298; vom 20. April 1999 VIII R 81/94, BFH/NV 1999, 1457; zur Gleichstellung mit einem beherrschenden Gesellschafter in der Kapitalgesellschaft bei Verfolgung gleichgerichteter Interessen vgl. z. B. BFH-Urteil vom 9. April 1997 I R 52/96, BFH/NV 1997, 808, 809, unter II. B. 2. a der Entscheidungsgründe, m. w. N.).

Dies trifft im Streitfall zu. Die gleichgerichteten Interessen kommen darin zum Ausdruck, dass die Pensions- und Tantiemezusagen an die Ehemänner inhaltlich übereinstimmten und zum selben Zeitpunkt gemacht wurden.

2. Ehegatten-Arbeitsverhältnisse sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH steuerlich anzuerkennen, wenn sie nicht der privaten Sphäre zuzuordnen, sondern betrieblich veranlasst sind. Da Vermögensverschiebungen zwischen Ehegatten ihre Ursache nicht selten in den familiären Beziehungen der ehelichen Lebensgemeinschaft haben, muss anhand äußerlich erkennbarer Merkmale beurteilt werden, ob die Vermögensverschiebung der privaten oder der betrieblichen Sphäre angehört. Äußerlich erkennbare Beweisanzeichen für eine betriebliche Veranlassung sind ein bürgerlich-rechtlich wirksamer, ernstlicher, im Voraus geschlossener Vertrag und seine vertragsgemäße Durchführung. Entsprechen sowohl der Inhalt des Vertrags als auch seine Durchführung dem unter Fremden Üblichen, ist er steuerrechtlich grundsätzlich anzuerkennen (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 27. November 1989 GrS 1/88, BFHE 158, 563, BStBl II 1990, 160, m. w. N.; Urteil vom 28. Februar 1990 I R 102/85, BFHE 160, 177, BStBl II 1990, 548). Diese Rechtsprechung ist mit der Verfassung vereinbar. Sie trägt den innerhalb eines Familienverbundes typischerweise fehlenden Interessengegensätzen und der hieraus resultierenden Gefahr des steuerlichen Missbrauchs zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten durch Ehegatten Rechnung (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 7. November 1995 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34; vgl. Senatsurteil in BFH/NV 1999, 1457).

3. Im Streitfall ist unstreitig, dass zwischen der Klägerin und den Ehemännern ihrer Gesellschafterinnen wirksame und ernstlich gemeinte Arbeitsverträge geschlossen und tatsächlich durchgeführt worden sind, also steuerlich anzuerkennende Arbeitsverhältnisse vorliegen. Streit besteht allein darüber, ob die nachträglich erteilten Pensions- und Tantiemezusagen betrieblich veranlasst sind und dem Erfordernis genügen, dass sie ,,dem Grunde nach'' dem unter Fremden Üblichen entsprechen.

Für die Durchführung des sog. Fremdvergleichs gehen die Beteiligten und das FG übereinstimmend von dem in der Rechtsprechung des BFH aufgestellten Rechtssatz aus, dass die Zusage einer Pension oder einer Tantieme an einen Ehegatten nur unter der Voraussetzung dem Grunde nach betrieblich und nicht privat veranlasst ist, dass sie mit hoher Wahrscheinlichkeit auch einem fremden Arbeitnehmer erteilt worden wäre (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 20. März 1980 IV R 53/77, BFHE 130, 316, BStBl II 1980, 450; vom 10. November 1982 I R 135/80, BFHE 137, 308, BStBl II 1983, 173; vom 28. Juli 1983 IV R 103/82, BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60; vom 8. Oktober 1986 I R 220/82, BFHE 148, 37, BStBl II 1987, 205; in BFHE 157, 172; vom 16. Mai 1990 X R 72/87, BFHE 161, 451, BStBl II 1990, 1044; in BFHE 178, 331, BStBl II 1996, 153). An diesem Rechtssatz ist festzuhalten, weil nur bei einer Leistung, die auch einem fremden Arbeitnehmer in einer vergleichbaren Position gewährt worden wäre, angenommen werden kann, dass auslösendes Moment der Zusage betriebliche und nicht private Motive waren.

a) Die Meinungsverschiedenheit zwischen den Beteiligten bezieht sich allein darauf, nach welchen Merkmalen zu entscheiden ist, ob die einem Ehegatten zugesagte Pension oder Tantieme mit hoher Wahrscheinlichkeit auch einem fremden Arbeitnehmer versprochen worden wäre.

aa) Nach dem BFH-Urteil in BFHE 130, 316, BStBl II 1980, 450 kann die Frage, ob der Unternehmer eine vergleichbare Zusage auch einem familienfremden Arbeitnehmer erteilt hätte, nur durch eine Gesamtwürdigung der betrieblichen Verhältnisse des Unternehmens und der danach für den Arbeitgeber maßgeblichen Bestimmungsgründe beurteilt werden. Hierfür sei insbesondere bedeutsam, wie der Arbeitgeber die Pensionsregelung gegenüber anderen Arbeitnehmern gestaltet habe und ob sich aus dem Inhalt der Vereinbarung mit dem Arbeitnehmer-Ehegatten Hinweise für seine Beweggründe ergäben. Erst wenn sich danach keine eindeutige Entscheidung treffen lasse, könne auch erheblich sein, wie die betriebliche Altersversorgung in vergleichbaren Unternehmen geregelt sei.

Dem BFH-Urteil in BFHE 137, 308, BStBl II 1983, 173 zufolge sind die vorstehenden Ausführungen des IV. Senats des BFH dahin zu verstehen, dass bei Erhebungen über die Handhabung in anderen Betrieben ein positives Ergebnis ein gewichtiges Indiz im Rahmen der Gesamtwürdigung für die Bejahung der betrieblichen Veranlassung im Einzelfall darstellen könne. Die Anerkennung der Aufwendungen einer Direktversicherung von Familienangehörigen, mit denen steuerlich anerkannte Arbeitsverhältnisse bestehen, könne jedoch selbst dann betrieblich veranlasst sein, wenn diese Form der betrieblichen Altersversorgung in vergleichbaren Unternehmen des Wirtschaftszweigs (noch) nicht üblich sei. Denn schon begrifflich könne es nicht ausgeschlossen werden, dass auch dann, wenn eine solche Versorgung in dem Wirtschaftszweig nicht üblich sei, gleichwohl im Einzelfall einem fremden Arbeitnehmer, welcher an der Stelle des Ehegatten als einziger Arbeitnehmer tätig wäre, eine solche Versorgung eingeräumt sein könnte. Mit Recht werde auch von der Finanzverwaltung dann, wenn im Betrieb fremde Arbeitnehmer tätig seien und diesen eine vergleichbare Altersversorgung zugesagt werde, die überbetriebliche Üblichkeit einer solchen Versorgung nicht verlangt.

In dem Urteil in BFHE 148, 37, BStBl II 1987, 205 hat der I. Senat an seiner bisherigen Rechtsprechung festgehalten und entschieden, dass dann, wenn vergleichbare Arbeitnehmer im selben Unternehmen nicht beschäftigt seien, die Versorgungsaufwendungen für den Arbeitnehmer-Ehegatten jedenfalls dann als Betriebsausgaben zu berücksichtigen seien, wenn andere betriebliche Erwägungen dafür sprächen, diesen Teil des Arbeitsentgelts für Versorgungszwecke zu verwenden. Die steuerliche Anerkennung der Versorgungsaufwendungen könne entgegen der Auffassung des FA nicht von einem sog. externen Betriebsvergleich abhängig gemacht werden (ebenso BFH-Urteil vom 21. August 1984 VIII R 106/81, BFHE 142, 231, BStBl II 1985, 124).

Nach dem Urteil vom 14. Juli 1989 III R 97/86 (BFHE 157, 565, BStBl II 1989, 969) ist bei einer Pensionszusage die Prüfung, ob mit hoher Wahrscheinlichkeit eine vergleichbare Zusage einem fremden Arbeitnehmer gemacht worden wäre, vorrangig nach dem Inhalt der Vereinbarungen vorzunehmen; unabhängig davon könne aber eine betriebliche Veranlassung ausnahmsweise auch dann bejaht werden, wenn durch die Versorgungszusage besondere Arbeitsleistungen berücksichtigt werden sollten. Dieser Rechtsprechung haben sich der IV. und der VIII. Senat des BFH angeschlossen (vgl. Urteile vom 10. Dezember 1992 IV R 118/90, BFHE 170, 336, BStBl II 1994, 381; in BFHE 178, 331, BStBl II 1996, 153). Der X. Senat ist ihr mit Urteil vom 7. Februar 1990 X R 63-65/87 (BFH/NV 1991, 80) unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 30. März 1983 I R 162/80 (BFHE 138, 351, BStBl II 1983, 500) mit der Maßgabe gefolgt, dass eine betriebliche Veranlassung einer dem Ehegatten erteilten Versorgungszusage auch bejaht werden könne, wenn sie im Hinblick auf eine konkret herausgehobene Stellung im Betrieb erteilt werde.

bb) Dagegen hat der III. Senat des BFH mit Urteil in BFHE 157, 172 - ohne Auseinandersetzung mit der bis dahin zu den Versorgungsaufwendungen ergangenen Rechtsprechung - entschieden, dass über die betriebliche Veranlassung einer Tantiemezusage an einen im Betrieb mitarbeitenden Ehegatten dann, wenn keine vergleichbaren Arbeitnehmer im Unternehmen des Arbeitgeber-Ehegatten beschäftigt würden, durch Vergleich mit Arbeitnehmern anderer Betriebe, insbesondere gleicher Größenordnung, entschieden werden müsse (sog. externer Betriebsvergleich). Der Große Senat des BFH hat mit Beschluss in BFHE 158, 563, BStBl II 1990, 160 unter Hinweis auf das Urteil in BFHE 157, 172 bestätigt, dass die Angemessenheit des Lohnes (oder der Tantieme oder Pension) anhand eines betriebsinternen Fremdvergleichs, in Ausnahmefällen anhand eines betriebsexternen Vergleichs festzustellen sei. Der Große Senat hatte jedoch nur darüber zu entscheiden, wie bei einem Arbeitsverhältnis zwischen Ehegatten die Zahlung auf ein sog. ,,Oder-Konto'' zu beurteilen ist.

b) Die Frage, ob die Zusage einer Tantieme mit hoher Wahrscheinlichkeit auch einem fremden Arbeitnehmer gemacht worden wäre, kann nicht nach anderen Kriterien entschieden werden als denen, die für eine Altersversorgung gelten. Denn in beiden Fällen handelt es sich um eine Art der Vergütung, die im Wirtschaftsleben häufig zusätzlich zum festen Arbeitslohn eines Arbeitnehmers erbracht wird, also um eine zwischen Fremden unter bestimmten Voraussetzungen übliche Art der Entlohnung.

Dagegen erfordert der Streitfall keine Entscheidung darüber, ob die Grundsätze, die sich für die Prüfung der betrieblichen Veranlassung von Aufwendungen für die Altersversorgung und Tantiemen als zutreffend erweisen, unverändert auf den Sachverhalt übertragen werden können, dass Eltern die Kosten für den Besuch einer Meisterschule oder Hochschule und damit Kosten der beruflichen Aus- oder Fortbildung ihrer im Betrieb als Arbeitnehmer beschäftigten Kinder übernehmen (vgl. dazu die BFH-Urteile vom 14. Dezember 1990 III R 92/88, BFHE 163, 190, BStBl II 1991, 305; vom 14. Dezember 1994 X R 215/93, BFH/NV 1995, 671; vom 11. Dezember 1997 IV R 42/97, BFH/NV 1998, 952). Denn die Sachverhalte sind nicht miteinander vergleichbar, weil die Aufwendungen für die Berufsausbildung von Kindern typischerweise zu den Kosten der Lebensführung gehören (vgl. z. B. BFH-Urteil in BFH/NV 1998, 952, m. w. N.) und zweifelhaft ist, ob die Übernahme dieser Kosten durch den Arbeitgeber - ggf. auch unter bestimmten Bedingungen - im Wirtschaftsleben überhaupt üblich ist.

c) Richtigerweise ist die Entscheidung, ob die Zusage einer Altersversorgung oder Tantieme dem Grunde nach auch einem fremden Arbeitnehmer erteilt worden wäre, durch eine Gesamtwürdigung aller Umstände des konkreten Einzelfalles zu treffen. Ist ein sog. betriebsinterner Vergleich nicht möglich, weil Arbeitnehmer mit einer vergleichbaren Tätigkeit im selben Unternehmen nicht beschäftigt werden, dann kann ein betriebsexterner Vergleich zwar ein sehr gewichtiges Indiz im Rahmen dieser Gesamtwürdigung liefern. Wenn sich aber vergleichbare Beschäftigungsverhältnisse mit fremden Arbeitnehmern in anderen Betrieben derselben Art und Größenordnung nicht finden lassen, kann entgegen der Auffassung des FA dieser Umstand allein nicht zwingend zur Folge haben, dass nach den Regeln über die objektive Feststellungslast eine betriebliche Veranlassung zu verneinen ist. Denn das würde bedeuten, dass Pensions- und Tantiemezusagen dem Grunde nach nur bei typisch ausgestatteten Beschäftigungsverhältnissen steuerlich anerkannt werden könnten, weil sich nur für diese Vergleichssachverhalte zwischen Fremden finden lassen. Bei untypischen und zwischen Fremden im Wirtschaftsleben üblicherweise nicht unzutreffenden Beschäftigungsverhältnissen könnte eine Pension oder Tantieme überhaupt nicht mit steuerlicher Anerkennung zugesagt werden. Dies erscheint aber nicht sachgerecht, weil häufig gerade in solchen Fällen der Arbeitnehmer-Ehegatte für den Betrieb eine herausgehobene Bedeutung haben kann, die mit derjenigen eines Gesellschafter-Geschäftsführers bei einer GmbH vergleichbar ist. Für eine derartige steuerrechtliche Typisierung zu Lasten von Ehegatten gäbe es auch sonst keine sachlich einleuchtenden Gründe. Sie widerspräche auch dem Anliegen des BVerfG, dass die Anforderungen an die steuerliche Anerkennung von Vereinbarungen im Rahmen von Ehegatten-Arbeitsverhältnissen nicht strenger sein sollten als im Verhältnis zwischen einer GmbH und dem an ihr beherrschend beteiligten Gesellschafter (vgl. Beschluss vom 27. März 1985 1 BvR 1415/84, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1987, 92). Bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer wird aber einer Pensions- und Tantiemezusage keineswegs bereits von vornherein dem Grunde nach die steuerliche Anerkennung versagt, wenn sich ein nach Art und Größe vergleichbarer Betrieb nicht finden lässt (vgl. BFH-Urteil vom 29. Oktober 1997 I R 52/97, BFHE 184, 487, BStBl II 1999, 318, zu den Anforderungen an den Fremdvergleich bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH).

Der III. Senat hat auf Anfrage des erkennenden Senats erklärt, dass die vorstehende Rechtsauffassung nicht von seinen Ausführungen in dem Urteil in BFHE 157, 172 abweicht.

4. Bei der danach gebotenen Gesamtwürdigung aller Umstände des Streitfalles lässt die Entscheidung des FG über die Zulässigkeit der Rückstellung in der Bilanz zum 31. Dezember 1989 wegen der Pensionszusagen an die Ehemänner der Gesellschafterinnen der Klägerin gemäß § 6a EStG und des Ausweises einer Verbindlichkeit wegen der Tantiemen in der Bilanz zum 31. Dezember 1990 keine Fehler erkennen.

a) Das FG hat seine Entscheidung, dass die Klägerin mit hoher Wahrscheinlichkeit auch fremden Arbeitnehmern, die an die Stelle der Ehegatten der Gesellschafterinnen der Klägerin getreten wären, vergleichbare Zusagen gemacht hätte, unter Abwägung aller Besonderheiten des Sachverhalts und der wechselseitigen Interessen der Ehegatten-Arbeitnehmer und der Gesellschafterinnen der Klägerin getroffen. Die Erwägungen, auf die das FG seine Überzeugung gestützt hat, sind nach Auffassung des Senats nachvollziehbar und einleuchtend. Denn der Erfolg des Unternehmens der Klägerin, deren Gesellschafterinnen selbst nicht fachkundig waren, hing ausschließlich von der Leistung und dem Arbeitseinsatz der Arbeitnehmer-Ehemänner und deren Verhältnis zum Dauerauftraggeber der Klägerin ab. Die Bedeutung, die die Arbeitnehmer-Ehegatten für das Unternehmen der Klägerin hatten, war unter den gegebenen besonderen Umständen jedenfalls nicht geringer als die eines Gesellschafter-Geschäftsführers für seine GmbH.

b) Auch das FA hat nicht die Plausibilität der Erwägungen des FG im Rahmen der Gesamtwürdigung in Frage gestellt. Es hat vielmehr für eine Gesamtwürdigung überhaupt keine Grundlage gesehen, weil seiner Meinung nach allein deshalb nach den Grundsätzen der objektiven Feststellungslast eine Entscheidung zu Lasten der Klägerin zu treffen war, weil es dieser - unstreitig - bisher nicht gelungen ist, vergleichbare Betriebe zu benennen. Das FA hat insbesondere auch nicht die Richtigkeit der Ausführungen des FG dazu bestritten, dass die Gesamtvergütung, die die Ehemänner erhielten, unter Berücksichtigung von deren Leistung und deren Bedeutung für das Unternehmen der Klägerin angemessen und keineswegs überhöht war. Im Streitfall kann dahingestellt bleiben, ob die Grundsätze, die in der Rechtsprechung des BFH im Einzelnen für die Angemessenheit von Pensionen und Tantiemen an beherrschende Gesellschafter einer GmbH aufgestellt worden sind, uneingeschränkt auch auf Ehegatten-Arbeitsverhältnisse anzuwenden sind (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 1987 I R 22/84, BFH/NV 1989, 131, und BFH-Beschluss vom 28. Juli 1993 I B 54/93, BFH/NV 1994, 345, wonach im umgekehrten Fall die zu Ehegatten-Verträgen aufgestellten Grundsätze nicht uneingeschränkt auf das Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihrem beherrschenden Gesellschafter angewendet werden können). Denn selbst wenn man dies zu Lasten der Klägerin annähme, bliebe ihre Klage erfolgreich. Das FG hat substantiiert dargelegt, dass und aus welchen Gründen die den Ehemännern zusätzlich zum festen Arbeitslohn zugesagten Vergütungen mit diesen Grundsätzen (keine Überversorgung bei einer Pension von 500 DM monatlich, angemessener Verhältnis zwischen Festgehalt und Tantieme im Zeitpunkt der Zusage, keine unzulässige Gewinnabschöpfung bei Tantiemen von insgesamt 30 v. H.) im Einklang stehen. Das FA hat gegen diese Ausführungen des finanzgerichtlichen Urteils keine Einwendungen erhoben und auch keine sonstigen Gesichtspunkte angeführt, nach denen die Pensions- und Tantiemezusagen steuerlich nicht anzuerkennen wären, wenn sie statt den Ehemännern der Gesellschafterinnen der Klägerin mit vergleichbarem Inhalt unter vergleichbaren Umständen den Gesellschafter-Geschäftsführern einer GmbH erteilt worden wären.