Erbschaftsteuerfreiheit einer Zuwendung an eine steuerbegünstigten Zwecken dienende ausländische Stiftung
Leitsatz
1. Ist eine Zuwendung von Todes wegen mit einer Auflage zugunsten eines bestimmten Zwecks verbunden, durch die die Bereicherung des Erwerbers gemindert wird, liegen zwei formal zu trennende steuerbare Vorgänge vor, nämlich zum einen ein Erwerb von Todes wegen gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 und zum anderen eine Zweckzuwendung gemäß § 8 des Gesetzes.
2. Eine Zuwendung kann auch dann nach § 13 Abs. 1 Nr. 17 ErbStG 1974 in der bis 1992 geltenden Fassung befreit sein, wenn nicht ein zugewendeter Vermögensstamm, sondern nur dessen Erträgnisse zu begünstigten Zwecken verwendet werden sollen.
3. Einer Steuerbefreiung nach dieser Vorschrift steht es auch nicht entgegen, wenn die Erträgnisse aus dem zugewendeten Vermögensstamm nicht in vollem Umfang zu den begünstigten Zwecken verwendet werden, sondern in Höhe von 20 v. H. der Verstärkung des Kapitalstammes dienen sollen.
Gesetze: ErbStG 1974 i. d. F. bis zum StÄndG 1992 § 3 Abs. 1 Nr. 1ErbStG 1974 i. d. F. bis zum StÄndG 1992 § 8ErbStG 1974 i. d. F. bis zum StÄndG 1992 § 13 Abs. 1 Nr. 17
Instanzenzug: FG Hamburg (EFG 2000, 227) (Verfahrensverlauf), ,
Tatbestand
I.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine nach schwedischem Recht gegründete Stiftung. Sie wurde 1978 durch eine Schenkung des A (Erblasser) gebildet. Die Stiftung hat den Zweck, die Pflege, Erziehung und Ausbildung von Kindern oder Jugendlichen zu fördern. Die Provinzialregierung stellte als Stiftungsaufsicht 1978 die Statuten der Klägerin fest und bescheinigte, dass sie gemeinnützige Zwecke verfolgt. Die Klägerin wurde mit ihren Zwecken und ihrem Vorstand im Stiftungsregister eingetragen. Sie steht unter der Aufsicht der Provinzialregierung. Nach dem Statut der Stiftung dürfen 3/4 des Ertrags des Stiftungsvermögens für die Stiftungszwecke verwendet werden, 1/4 soll der Kapitalverstärkung dienen. Im dreiköpfigen Vorstand der Klägerin ist ein Stiftspfarrer vertreten. Als weitere Vorstandsmitglieder wurden zunächst ein schwedischer Rechtsanwalt und der Erblasser eingesetzt. Im derzeitigen dreiköpfigen Vorstand sind ein Prälat, ein Rechtsanwalt und ein Student vertreten. Im Fall der Auflösung der Klägerin soll ihr Vermögen der katholischen Domkirchengemeinde zur Verwendung für die von der Klägerin verfolgten Zwecke übergeben werden.
Der in Schweden geborene Erblasser verstarb 1985 in Hamburg. Hier hatte er seinen letzten Wohnsitz und war nach dem Ergebnis eines deutsch-schwedischen Verständigungsverfahrens dort mit dem Mittelpunkt seiner Lebensinteressen ansässig. Mit am errichtetem und am ergänztem Testament hatte der Erblasser die Klägerin als seine Erbin eingesetzt. Die Erbeinsetzung erfolgte unter Auflagen. Das erworbene Vermögen sollte von der Stiftung als gesondertes Vermögen verwaltet werden. 80 % des jährlichen Ertrags des Vermögens sollten zur Förderung der Zwecke der Stiftung sowie zur Förderung von der Klägerin detailliert angeführter 11 Zwecke verwendet werden. Die verbleibenden 20 % des jährlichen Ertrags sollten dem Kapital hinzugefügt werden. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass alle vom Erblasser benannten Zwecke als gemeinnützig zu qualifizieren sind. Von den 11 Zwecken entsprechen nach Auffassung der Beteiligten die Nrn. 1 bis 7 denen der Stiftung. Sollte eine Verteilung an einen der vom Erblasser bezeichneten Zwecke (Empfänger) nicht erfolgen können, so soll der darauf entfallende Anteil unter den verbleibenden Empfängern (Zwecken) gleichmäßig verteilt werden. Daneben hatte der Erblasser im Testament Vermächtnisse angeordnet, wovon eines das Nationalmuseum in Stockholm begünstigte. Mit Urteil vom II R 21/95 (BFH/NV 1997, 231) hat der Senat entschieden, dass die Zuwendung an das Nationalmuseum nach § 13 Abs. 1 Nr. 17 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG 1974) steuerfrei war.
Für den Erwerb von Todes wegen setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) zuletzt durch Einspruchsentscheidung vom Erbschaftsteuer gegen die Klägerin fest. Nach Doppelbesteuerungsabkommen von der deutschen Besteuerung ausgenommenen Grundbesitz in Schweden ließ das FA dabei außer Betracht. Zu 80 % sei der Erwerb von Todes wegen nach § 13 Abs. 1 Nr. 17 ErbStG 1974 steuerfrei, wenngleich nicht die Zuwendung selbst gemeinnützig verwendet werde, sondern nur der jährliche Ertrag. Der Kapitalwert der Zuwendung erreiche nach § 13 Abs. 2 i. V. m. § 15 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) den Wert des Vermögensstamms. Wegen der verbleibenden 20 % wurde der Einspruch der Klägerin als unbegründet zurückgewiesen.
Mit der dagegen gerichteten Klage machte die Klägerin geltend, der Erwerb von Todes wegen sei in vollem Umfang nach § 13 Abs. 1 Nr. 17 ErbStG 1974 von der Erbschaftsteuer befreit. Eine Zweckzuwendung sei dauerhaft gegeben, auch wenn 20 % der Erträge nicht im gleichen Jahr für gemeinnützige Zwecke verwendet würden. Dieser Anteil stärke den Vermögensstamm und erhöhe somit in den Folgejahren die Erträge.
Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben und den Erbschaftsteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufgehoben (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2000, 227). Der Erwerb der Klägerin von Todes wegen sei grundsätzlich steuerbar. Der Erwerb von Todes wegen und die Zweckzuwendungen seien jedoch insgesamt steuerfrei nach § 13 Abs. 1 Nr. 17 ErbStG 1974. Für die Anwendung der Steuerbefreiungsvorschrift mache es keinen Unterschied, ob die Zuwendungen an eine ausländische gemeinnützige Einrichtung deren statuarischen Zwecken entsprächen oder ob es sich um Zweckzuwendungen zu anderen gemeinnützigen Zwecken handele. Die Steuerbefreiung werde unabhängig davon gewährt, ob das zugewandte Vermögen selbst oder nur die daraus zu ziehenden Erträge den gemeinnützigen Zwecken zuzuführen seien.
Bei den Zuwendungen für die Zwecke der Klägerin und für die anderen gemeinnützigen Zwecke handele es sich jeweils um gemeinnützige Zwecke i. S. des § 52 der Abgabenordnung (AO 1977). Die Steuerbefreiung werde nicht dadurch gehindert, dass jährlich 20 % der Erträge zwecks Erhaltung des Vermögens zu thesaurieren seien.
Mit der Revision macht das FA fehlerhafte Anwendung des § 13 Abs. 1 Nr. 17 ErbStG 1974 geltend. Es beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen. Der Erwerb der Klägerin sei zu 20 % weder begünstigten Zwecken gewidmet noch für solche Zwecke verwendet.
Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Gründe
II.
Die Revision des FA ist unbegründet (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Entscheidungsgründe ergeben zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, die Entscheidung selbst stellt sich aber aus anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs. 4 FGO).
1. Rechtsfehlerhaft hat das FG aufgrund einer zusammenfassenden Betrachtung des Erwerbs von Todes wegen und der Zweckzuwendung angenommen, dass diese ,,insgesamt'' nach § 13 Abs. 1 Nr. 17 ErbStG 1974 in der für den Streitfall maßgeblichen Fassung steuerbefreit seien. Entgegen der Auffassung des FG ist die Zweckzuwendung i. S. von § 8 ErbStG 1974 nicht Gegenstand des Rechtsstreits, da der angefochtene Steuerbescheid allein den Erwerb von Todes wegen, nicht aber die Zweckzuwendung i. S. von § 8 ErbStG 1974 erfasst.
Der Erwerb der Klägerin ist durch Erbanfall erfolgt und unterliegt daher nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 der Erbschaftsteuer. Die im Testament angeordnete Verpflichtung der Klägerin (Auflage), die Erträge aus dem zugewendeten Vermögen teilweise zu bestimmten, der Satzung der Klägerin selbst entsprechenden Zwecken zu verwenden, kann nicht nach § 10 ErbStG 1974 von der Bemessungsgrundlage abgezogen werden. Nach § 10 Abs. 9 ErbStG 1974 sind Auflagen, die dem Beschwerten selbst zugute kommen, nicht abzugsfähig. Die mit der Zuwendung an eine Stiftung verbundene Auflage, die Zuwendung für eigene satzungsmäßige Zwecke der Stiftung zu verwenden, kommt dieser selbst zugute und mindert deren Bereicherung nicht. Die entsprechende Auflage ist daher nicht abzugsfähig (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom leA 164/30, RStBl 1931, 539; Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 12. Aufl., § 8 Rdnr. 7; Troll/Gebel/Jülicher, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, § 8 Tz. 10). Soweit die Klägerin jedoch nach dem Testament verpflichtet ist, die Erträge aus dem zugewendeten Vermögen für satzungsfremde Zwecke zu verwenden, ist diese Auflage nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG 1974 abzugsfähig. In Höhe des Werts dieser entreichernden Auflage liegt zugleich eine Zweckzuwendung i. S. von § 1 Abs. 1 Nr. 3 i. V. m. § 8 ErbStG 1974 vor, deren Bemessungsgrundlage sich aus § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG 1974 ergibt.
Der Erwerb der Klägerin von Todes wegen und die Zweckzuwendung werden zwar durch denselben Lebenssachverhalt verwirklicht, es handelt sich jedoch um zwei materiell-rechtlich selbständige Steuertatbestände, die auch verfahrensmäßig gesondert zu behandeln sind. Dies hat das FG verkannt. Der angefochtene Steuerbescheid des FA erfasst nur den Erwerb der Klägerin von Todes wegen. Das FA hat in diesem Bescheid ausdrücklich und ausschließlich den Erwerb von Todes wegen in Bezug genommen. Es hat allein diesen Tatbestand auf S. 1 des Bescheids jeweils angekreuzt. Dementsprechend hat es auch den Wert des Erwerbs anhand der Vermögensgegenstände ermittelt. Allein daraus, dass das FA keinen Abzug der (abziehbaren) Verpflichtung aus der Auflage vorgenommen hat, lässt sich nicht schließen, dass auch die Zweckzuwendung als Steuertatbestand von dem Bescheid erfasst werden sollte. Da das FG jedoch auch die Zweckzuwendung steuerlich beurteilt hat und für diese und den Erwerb von Todes wegen eine einheitliche Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 17 ErbStG 1974 angenommen hat, ist seine Entscheidung rechtsfehlerhaft.
2. Die Entscheidung des FG, den angefochtenen Steuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben, erweist sich jedoch aus anderen Gründen im Ergebnis als zutreffend. Der Erwerb der Klägerin von Todes wegen i. S. von § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 ist nach § 13 Abs. 1 Nr. 17 ErbStG 1974 steuerfrei. Auf die Höhe der nach Abzug des Werts der Auflage zur Verwendung der Erträgnisse zu satzungsfremden Zwecken verbleibenden Bemessungsgrundlage kommt es daher nicht an.
§ 13 Abs. 1 Nr. 17 ErbStG 1974 befreit Zuwendungen, die ausschließlich kirchlichen, gemeinnützigen oder mildtätigen Zwecken gewidmet sind, sofern die Verwendung für den bestimmten Zweck gesichert ist. Die Vorschrift in der bis zum Steueränderungsgesetz 1992 geltenden Fassung begünstigt auch ausländische gemeinnützige Einrichtungen, ohne dass Gegenseitigkeit vorliegen muss (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - in BFH/NV 1997, 231). Die Voraussetzungen dieses Befreiungstatbestands sind im Streitfall erfüllt. Bei den im Testament angeordneten Verwendungszwecken handelt es sich um gemeinnützige Zwecke im Sinne der Vorschrift. Aus dem Wortlaut der Vorschrift ergibt sich kein Anhalt dafür, dass bei einer Zuwendung an eine gemeinnützige Einrichtung zwischen einer Verwendung zu satzungseigenen und satzungsfremden Zwecken zu differenzieren ist. Der Senat hält daher an seiner Auffassung in seinem Urteil in BFH/NV 1997, 231 fest, dass auch eine Verwendungsauflage zugunsten eines satzungseigenen Zwecks eine Widmung zu einem begünstigten Zweck nicht ausschließt.
Eine Widmung zu gemeinnützigen Zwecken liegt auch dann vor, wenn - wie im Streitfall - nicht die Verwendung des Vermögensstammes selbst zu den begünstigten Zwecken angeordnet ist, sondern nur eine Verwendung der Erträgnisse aus dem Vermögensstamm. Eine dem widersprechende Einschränkung lässt sich dem Wortlaut der Vorschrift nicht entnehmen.
Der Begriff ,,Widmung'' zwingt jedenfalls nicht zu der Annahme, dass der zugewendete Gegenstand selbst in seiner körperlichen Substanz oder durch Verwertung den begünstigten Zwecken oder Empfängern zukommen muss. Auch wenn nur die Erträgnisse des Vermögens den begünstigten Zwecken zukommen, kann nach dem Sprachsinn eine Widmung des Vermögens bejaht werden. Werden alle Erträgnisse aus einem Vermögen auf Dauer einem begünstigten Zweck gewidmet, so ist daher aus der Sicht des § 13 Abs. 1 Nr. 17 ErbStG 1974 das zugewendete Vermögen selbst als dem begünstigten Zweck gewidmet anzusehen. Auch Sinn und Zweck der Vorschrift ergeben keine dem entgegenstehende Einschränkung.
Zwar gelten die auf gemeinnützige Körperschaften zugeschnittenen Vorschriften der §§ 51 ff. AO 1977 zeitlich und sachlich nicht unmittelbar auch für § 13 Abs. 1 Nr. 17 ErbStG 1974. Diesen Vorschriften der AO 1977 lässt sich jedoch als allgemeiner Rechtsgedanke entnehmen, dass ein begünstigungsfähiger gemeinnütziger Zweck auch und gerade darin bestehen kann, aus einem auf Dauer zu erhaltenden Vermögensstamm herrührende Erträgnisse auf Dauer für begünstigte Zwecke zu verwenden. Aus dieser Erwägung heraus ist auch die im Streitfall angeordnete Thesaurierung eines Teils der Erträgnisse (20 %) unschädlich. Zwar ist § 58 Nr. 7 Buchst. a AO 1977 weiterhin zeitlich und sachlich nicht unmittelbar auf § 13 Abs. 1 Nr. 17 ErbStG 1974 anwendbar. Diese Regelung der AO 1977 ist jedoch wiederum Ausdruck eines allgemeinen Rechtsgedankens. Danach schließt die Bildung freier Rücklagen, die eine auf Dauer angelegte Förderung der begünstigten Zwecke aus dem Vermögensstamm gewährleisten sollen, die steuerliche Förderungswürdigkeit nicht aus. Der Wortlaut der Nr. 17 gibt auch insoweit keinen Anhalt für eine diesen allgemeinen Grundsatz einschränkende Auslegung. Eine Widmung im Sinne der Vorschrift liegt daher auch dann vor, wenn nur 80 % der Erträgnisse eines zugewendeten Vermögens zu begünstigten Zwecken zu verwenden sind und die verbleibenden 20 % dem Vermögensstamm zuzuführen sind. Diese Auslegung des § 13 Abs. 1 Nr. 17 ErbStG 1974 steht nicht im Widerspruch zur Regelung der Nr. 16 der Vorschrift. Diese behält ihren selbständigen Anwendungsbereich. Die Begünstigung nach Nr. 16 stellt allein auf die Gemeinnützigkeit der empfangenden Einrichtung ab. Bereits mit der Zuwendung an die gemeinnützige Körperschaft ist der Begünstigungstatbestand erfüllt. Demgegenüber macht Nr. 17 eine Begünstigung vom Ergebnis einer Einzelfallprüfung hinsichtlich Zweckwidmung und Zwecksicherung abhängig. An das Vorliegen der letzteren Voraussetzung sind - gerade im Hinblick auf eine Abgrenzung gegenüber der Vorschrift der Nr. 16 - besonders strenge Anforderungen zu stellen.
Die Frage, ob eine derartige Zwecksicherung gegeben ist, ist aufgrund einer Prognose zu beantworten. Die Annahme des FG, dass im Streitfall diese Prognose eine ausreichende Zwecksicherung ergibt, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die erforderliche Zwecksicherung folgt allerdings nicht bereits allein aus dem nach ausländischem Recht abgeleiteten Gemeinnützigkeitsstatus der Klägerin. Die konkrete Ausgestaltung der Satzung der Klägerin und die Gestaltung des ausländischen Rechts geben aber im Streitfall ausreichende Gewähr für eine dauernde Zwecksicherung. Auch die Regelungen für den Fall der Auflösung der Stiftung bestätigen dieses Ergebnis, da danach der Vermögensstamm einer bestimmten Kirchengemeinde wiederum zur Verwendung für die bislang schon vorgesehenen Zwecke zu übergeben ist.
Da der Erwerb von Todes wegen der Klägerin nach § 13 Abs. 1 Nr. 17 ErbStG 1974 in vollem Umfang steuerbefreit ist, ist die gleichwohl gegen sie erfolgte Steuerfestsetzung rechtswidrig. Der Steuerbescheid und die diesen bestätigende Einspruchsentscheidung sind daher - wie vom FG in seiner Entscheidung angeordnet - aufzuheben.
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
BStBl 2002 II Seite 303
BB 2002 S. 820 Nr. 16
BFH/NV 2002 S. 721 Nr. 5
BFHE S. 269 Nr. 197
BStBl II 2002 S. 303 Nr. 9
INF 2002 S. 411 Nr. 13
KÖSDI 2002 S. 13310 Nr. 6
TAAAA-89194