Hinzurechnung von Renten nach § 8 Nr. 2 GewStG auch, wenn übernommene Verpflichtung auf früherem Erwerbsvorgang beruht
Leitsatz
Renten sind nach § 8 Nr. 2 GewStG dem Gewinn auch dann hinzuzurechnen, wenn die Rentenverpflichtung auf einem früheren Erwerbsvorgang beruht und ein späterer Erwerber des Betriebs oder eines Anteils am Betrieb die von seinem Rechtsvorgänger eingegangene Verpflichtung übernimmt.
Gesetze: GewStG § 8 Nr. 2
Instanzenzug: FG Köln (EFG 2000, 1405) (Verfahrensverlauf),
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, deren Kommanditisten ursprünglich die Eheleute G waren. Durch notariell beurkundeten Vertrag vom übernahm S sämtliche Kommanditanteile und die Anteile an der Komplementär-GmbH. Zur Gegenleistung verpflichtete sich S, an die Eheleute G als Gesamtberechtigte eine monatliche Rente in Höhe von 6 000 DM zu zahlen mit der Maßgabe, dass die Rente nach dem Tod des Erstversterbenden dem Überlebenden allein zustehen sollte. Die Rentenverpflichtung wurde in der Weise wertgesichert, dass sie jeweils im Januar jeden Jahres an die Preisentwicklung angepasst wurde. Sie wird seit dem Tod des Herrn G an Frau G gezahlt und betrug im Streitjahr (1990) 8 229 DM monatlich.
Der Erwerber S verstarb im Jahr 1985 und wurde von seinen Söhnen beerbt. Diese waren fortan Kommanditisten der Klägerin, bis sie mit notariell beurkundetem Vertrag vom ihre Anteile an der Klägerin an die B-GmbH (zu 99 %) und an die O-B. V. mit Sitz in Amsterdam (zu 1 %) veräußerten. Zu der Rentenverpflichtung heißt es in dem Veräußerungsvertrag:
,,Die Käufer werden die N-KG'' (Klägerin) ,,veranlassen, die Rentenverpflichtung zugunsten von Frau G in dem in § 5.1 und der Anlage 2 beschriebenen Umfang mit Wirkung vom Stichtag an zur Entlastung der Verkäufer zu übernehmen und die Verkäufer insoweit freizustellen.''
Die Rentenverpflichtung war bis zum in Ergänzungsbilanzen der Söhne des S erfasst worden. Im Jahresabschluss 1990 wurde sie in die Gesamthandsbilanz der Klägerin eingestellt. Mit Wirkung ab Mai 1990 wurden die laufenden Rentenzahlungen von der Klägerin geleistet. Die Rentenzahlungsverpflichtung ist mit dem nach versicherungsmathematischen Grundsätzen berechneten Barwert in der Bilanz passiviert.
In ihrer Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr 1990 rechnete die Klägerin zunächst selbst Rentenzahlungen in Höhe von 143 984 DM dem Gewinn aus Gewerbebetrieb nach § 8 Nr. 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) hinzu, ebenso Rentenverpflichtungen in Höhe von 2 295 887 DM beim Gewerbekapital nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG in der für das Jahr 1990 geltenden Fassung. Aufgrund geltend gemachter Verluste ergab sich ein einheitlicher Gewerbesteuermessbetrag von 0 DM. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) setzte den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag mit unter Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Bescheid vom erklärungsgemäß auf 0 DM fest.
Im Rahmen einer Betriebsprüfung vertrat die Klägerin die Auffassung, bei den ,,Neugesellschaftern'' stehe die an Frau G gezahlte Rente nicht mehr in dem von § 8 Nr. 2 GewStG geforderten Zusammenhang mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs. Sie sei daher dem Gewerbeertrag nicht hinzuzurechnen.
Der Betriebsprüfer war dagegen der Ansicht, ein Pensionsaufwand für den Zeitraum vom bis in Höhe von 47 963 DM, der sich aus den in dieser Zeit geleisteten Rentenzahlungen abzüglich der Minderung des Rentenbarwerts ergab, sei dem Gewinn der Klägerin hinzuzurechnen. Das FA folgte der Rechtsauffassung des Prüfers. Mit einem auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) gestützten Änderungsbescheid vom rechnete das FA dem Gewinn der Klägerin aus Gewerbebetrieb Renten und dauernde Lasten in Höhe von 47 963 DM hinzu. Infolge weiterer Änderungen durch die Betriebsprüfung, die zwischen den Parteien unstreitig sind, wurde der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag für 1990 auf 5 750 DM festgesetzt. Die von der Betriebsprüfung ebenfalls vorgenommene Hinzurechnung der Rentenverpflichtung beim Gewerbekapital wirkte sich steuerlich im Streitjahr nicht aus, da sich auch nach den Änderungen der Betriebsprüfung ein negatives Gewerbekapital ergab.
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Die Entscheidung des Finanzgerichts (FG) wurde in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 1405 veröffentlicht.
Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision macht die Klägerin geltend, die Voraussetzungen des § 8 Nr. 2 GewStG hätten nur bis zur Veräußerung der Kommanditanteile durch die damaligen Kommanditisten S im Jahr 1990 vorgelegen. Mit Veräußerung der Kommanditanteile zum seien dagegen die Voraussetzungen einer Hinzurechnung entfallen. Maßgebendes Kriterium für die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 2 GewStG sei, dass die Entstehung der Rentenverpflichtung kausal mit dem Erwerb des Betriebs bzw. des Anteils am Betrieb durch den jetzigen Inhaber verknüpft sei. Im Streitfall sei die Rentenverpflichtung jedoch nicht durch den (letzten) Erwerbsvorgang begründet worden, sondern lediglich als normaler Passivposten wie auch die sonstigen Verbindlichkeiten und Rückstellungen bei der Bemessung des Kaufpreises bewertet worden. Ab dem Zeitpunkt der Veräußerung im Jahr 1990 sei somit die Voraussetzung einer Hinzurechnung entfallen, da die Rente gerade nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem Erwerbsvorgang des Jahres 1990 stehe.
Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Gewerbesteuermessbetrag 1990 um 2 400 DM auf 3 350 DM herabzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Gründe
Die Revision ist nicht begründet.
Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Voraussetzungen für eine Hinzurechnung des Rentenaufwands zum Gewinn der Klägerin nach § 8 Nr. 2 GewStG vorliegen.
1. Gemäß § 8 Nr. 2 GewStG werden Renten und dauernde Lasten, die wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs oder eines Anteils am Betrieb zusammenhängen, dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns nach § 7 GewStG abgesetzt worden sind. Dies gilt nicht, wenn diese Beträge beim Empfänger zur Steuer nach dem Gewerbeertrag heranzuziehen sind.
Rentenzahlungen werden nur in Höhe der Differenz zwischen den geleisteten Zahlungen und der - infolge geringer werdender Laufzeit der Rente - jährlich eintretenden Barwertminderung erfolgswirksam. Eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 2 GewStG kann deshalb nur in Höhe der Differenz zwischen Rentenzahlung und Barwertminderung vorgenommen werden, da die Rentenzahlungen auch nur in dieser Höhe bei der Ermittlung des Gewinns nach § 7 GewStG abgesetzt worden sind (vgl. , BFHE 163, 42, BStBl II 1991, 358). Dabei ist zu beachten, dass sich eine Erhöhung des Rentenbarwerts aufgrund einer Wertsicherungsklausel zwar gewinnmindernd auswirkt, aber nicht zu einer Hinzurechnung nach § 8 Nr. 2 GewStG führt (vgl. , BFHE 118, 44, BStBl II 1976, 297, und in BFHE 163, 42, BStBl II 1991, 358, sowie Abschn. 49 Abs. 3 der Gewerbesteuer-Richtlinien - GewStR -).
Im Streitfall ergab sich in der Zeit nach dem Erwerb der Anteile keine Erhöhung des Rentenbarwerts aufgrund der Wertsicherung der Rente. Die Differenz zwischen den in dem Zeitraum von Mai bis Dezember 1990 geleisteten Rentenzahlungen an Frau G und der in dieser Zeit eingetretenen Barwertminderung wurde bei der Ermittlung des Gewinns der Klägerin nach § 7 GewStG abgesetzt. Diese Beträge sind bei ihrer Empfängerin nicht zur Steuer nach dem Gewerbeertrag heranzuziehen.
2. Die Parteien streiten darüber, ob dieser Rentenaufwand den nach § 8 Nr. 2 GewStG erforderlichen wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs oder eines Anteils am Betrieb aufweist. Dabei gehen die Parteien zu Recht davon aus, dass die Rentenzahlungen, die auf der 1977 erfolgten Veräußerung der Kommanditanteile an Herrn S beruhten, zunächst mit dem Erwerb der Anteile am Betrieb der Klägerin durch Herrn S zusammenhingen, so dass aufgrund des ursprünglichen Erwerbsvorgangs die Voraussetzungen für eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 2 GewStG vorlagen. Streitig ist, ob die Voraussetzungen für eine Hinzurechnung durch die erneute Veräußerung der Kommanditanteile im Jahr 1990 entfallen sind.
Die Frage, ob Rentenzahlungen auch in dem Fall hinzuzurechnen sind, in dem diese Zahlungen auf einem früheren Anteilserwerb beruhen und bei einer weiteren Anteilsveräußerung von dem späteren Betriebsinhaber die Verpflichtung zur Zahlung der Rente übernommen wird, wurde bisher höchstrichterlich noch nicht entschieden (offen gelassen in , BFHE 168, 361, BStBl II 1992, 919).
Der Senat schließt sich der von der Vorinstanz und im Fachschrifttum (Blümich/Hofmeister, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 15. Aufl., § 8 GewStG Rz. 106; Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl., § 8 Nr. 2 Anm. 7; Lenski/Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 9. Aufl., § 8 Nr. 2 Rn. 19; Meyer-Scharenberg/Popp/Woring, Gewerbesteuer-Kommentar, 2. Aufl., § 8 Nr. 2 Rn. 15) vertretenen Auffassung an, dass eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 2 GewStG auch dann vorzunehmen ist, wenn eine Rentenzahlung auf einem früheren Erwerbsvorgang beruht und ein späterer Erwerber des Betriebs oder eines Anteils am Betrieb die von seinem Rechtsvorgänger eingegangene Verpflichtung übernimmt. Diese Auslegung beruht auf folgenden Erwägungen:
a) Auch in dem Fall, dass eine Rente oder dauernde Last bereits beim erworbenen Betrieb nach § 8 Nr. 2 GewStG hinzuzurechnen war und von einem späteren Betriebserwerber übernommen wird, hängt sie wirtschaftlich mit einem Erwerb des Betriebs oder eines Anteils am Betrieb zusammen. Der nach dem Wortlaut des § 8 Nr. 2 GewStG erforderliche Kausalzusammenhang mit einem Betriebs- bzw. Anteilserwerb liegt damit vor.
b) Die Einbeziehung der auf einem früheren Erwerbsvorgang beruhenden Rentenverpflichtung in den Anwendungsbereich des § 8 Nr. 2 GewStG entspricht auch dem Zweck dieser Norm. Die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungsvorschriften sind Ausfluss des Objektsteuercharakters der Gewerbesteuer. Die durch den Gewerbebetrieb erwirtschafteten Erträge sollen Besteuerungsgrundlage sein, unabhängig von der gewählten Finanzierung. Hat ein Mitunternehmer seinen Anteil an einer Personengesellschaft fremdfinanziert oder hat er beim Erwerb Renten oder dauernde Lasten übernommen, so sollen gewerbesteuerlich die nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) ausgelösten Gewinnminderungen nicht den von der Personengesellschaft erwirtschafteten Gewerbeertrag mindern (vgl. BFH-Urteil in BFHE 168, 361, BStBl II 1992, 919). Der Grund für die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 2 GewStG ist darin zu suchen, dass Renten und dauernde Lasten ähnlich wie Zinsen auf Dauerschulden Entgelte für die Überlassung des im Gewerbebetrieb arbeitenden Kapitals darstellen (vgl. , BFHE 151, 175, BStBl II 1988, 70, und in BFHE 163, 42, BStBl II 1991, 358). Demnach ist eine Hinzurechnung auch dann geboten, wenn ein Betriebs- bzw. Anteilserwerber Rentenverpflichtungen übernimmt, die bereits anlässlich einer früheren Betriebs- bzw. Anteilsveräußerung begründet wurden und bisher bei dem Veräußerer zu einer Hinzurechnung nach § 8 Nr. 2 GewStG führten. Die Rentenzahlungen mindern in gleicher Weise den nach den Vorschriften des EStG ermittelten Gewerbeertrag, unabhängig davon, ob der Betriebsinhaber selbst anlässlich des letzten Erwerbsvorgangs die Rentenverpflichtung eingegangen ist oder ob die Rentenzahlung auf einer Verpflichtung beruht, die anlässlich eines früheren Betriebsübergangs begründet wurde.
c) Das Senatsurteil vom IV R 194/74 (BFHE 126, 560, BStBl II 1979, 266) steht dem nicht entgegen. In dieser Entscheidung hat der erkennende Senat dargelegt, dass ein wirtschaftlicher Zusammenhang i. S. des § 8 Nr. 2 GewStG zwischen der Übernahme einer ,,Rente oder dauernden Last'' und einem Betriebs- bzw. Anteilserwerb nur vorliegt, wenn die Entstehung der Verpflichtung kausal mit dem Erwerbsvorgang verknüpft ist. Werden bereits bestehende Pensionsverpflichtungen (z. B. zugunsten ehemaliger Arbeitnehmer des Betriebs) übernommen, die vor der Betriebsveräußerung nicht zu einer Hinzurechnung nach § 8 Nr. 2 GewStG führten, so ist deren Entstehung nicht durch einen Erwerbsvorgang verursacht. Auch nach einer Betriebsveräußerung sind derartige Pensionszahlungen - entgegen früherer Rechtsprechung des BFH - nicht nach § 8 Nr. 2 GewStG hinzuzurechnen. Diese Entscheidung betraf Pensionszahlungen, die im laufenden Geschäftsbetrieb ohne Zusammenhang mit der Veräußerung von Anteilen an dem Betrieb begründet worden waren. Deshalb war auch vor der Betriebsveräußerung keine Hinzurechnung dieser Rentenzahlungen nach § 8 Nr. 2 GewStG vorzunehmen. Aus dem o. g. Senatsurteil folgt lediglich, dass übernommene Renten oder dauernde Lasten, die vor einer Betriebs- bzw. Anteilsveräußerung nicht zu einer Hinzurechnung nach § 8 Nr. 2 GewStG führten, auch nicht allein aufgrund der Veräußerung eine solche Hinzurechnung auslösen.
Im Streitfall dagegen beruhen die Rentenzahlungen auf einer Verpflichtung, die ein früherer Erwerber von Kommanditanteilen anlässlich dieses Erwerbs eingegangen ist und die er bei der Veräußerung der Kommanditanteile auf den nachfolgenden Erwerber übertragen hat. Bei dem ursprünglichen Erwerber lagen demnach unstreitig die Voraussetzungen für eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 2 GewStG vor. Dieser Zusammenhang mit dem Erwerb eines Anteils am Betrieb i. S. des § 8 Nr. 2 GewStG ist durch die spätere Anteilsveräußerung nicht entfallen.
d) Der Hinweis der Klägerin darauf, dass der Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer z. B. hinsichtlich der Berücksichtigung von Gewerbeverlusten durchbrochen wird, indem nach § 10 a Satz 3 i. V. m. § 2 Abs. 5 GewStG für die Berücksichtigung von Verlusten zusätzlich zur Unternehmensidentität auch Unternehmeridentität erforderlich ist, vermag keine andere Auslegung zu rechtfertigen. Diese Durchbrechung des Objektsteuercharakters - übrigens zulasten der Steuerpflichtigen - beruht auf dem eindeutigen Wortlaut des § 10 a Satz 3 GewStG. Dagegen hat der Gesetzgeber in § 8 Nr. 2 GewStG für die Ermittlung des Gewerbeertrags ausdrücklich angeordnet, dass die mit einem Betriebs- oder Anteilserwerb zusammenhängenden Renten und dauernden Lasten hinzuzurechnen sind, um so dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer Rechnung zu tragen. Diese Entscheidung des Gesetzgebers für eine Hinzurechnung der Renten und dauernden Lasten, die keinen Anlass zu verfassungsrechtlichen Beanstandungen gibt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 151, 175, BStBl II 1988, 70), bildet die Grundlage für das hier gefundene Auslegungsergebnis.
Fundstelle(n):
BStBl 2001 II Seite 687
BB 2001 S. 667 Nr. 13
BFH/NV 2001 S. 713 Nr. 5
BFHE S. 232 Nr. 194
BStBl II 2001 S. 687 Nr. 16
DB 2001 S. 626 Nr. 12
DStRE 2001 S. 473 Nr. 9
FR 2001 S. 410 Nr. 8
INF 2001 S. 349 Nr. 11
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