Gründe

Die Revision des Klägers ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden und auch der Kläger bestreitet nicht, dass der Tatbestand des § 171 Abs. 14 AO 1977 erfüllt ist. Diese Vorschrift ist entgegen der Auffassung der Revision nicht verfassungswidrig. Sie verstößt weder gegen das Rechtsstaatsprinzip (Art. 2 Abs. 1 i. V. m. Art. 20 Abs. 3 GG) noch gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG.

1. Das Rechtsstaatsprinzip ist ein Verfassungsgrundsatz, der der Konkretisierung je nach den sachlichen Gegebenheiten bedarf. Das dem Rechtsstaatsprinzip immanente Postulat der Rechtssicherheit fordert, dass der Staatsbürger die ihm gegenüber möglichen staatlichen Eingriffe voraussehen und sich dementsprechend einrichten kann; Rechtssicherheit bedeutet für den Bürger in erster Linie Vertrauensschutz (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 26. Februar 1969 2 BvL 15, 23/68, BVerfGE 25, 269, 290).

Zur Rechtsstaatlichkeit gehört jedoch nicht nur die Rechtssicherheit, sondern auch die materielle Gerechtigkeit. Diese beiden Seiten des Rechtsstaatsprinzips können vom Gesetzgeber nicht immer gleichmäßig berücksichtigt werden. Liegt die Rechtssicherheit mit der materiellen Gerechtigkeit in Widerstreit, so ist es in erster Linie Aufgabe des Gesetzgebers, sich für die eine oder andere Seite zu entscheiden. Geschieht dies ohne Willkür, so kann die gesetzgeberische Entscheidung weder unter dem Blickwinkel des Rechtsstaatsprinzips (BVerfG in BVerfGE 25, 269, 290; Beschluss vom 8. Mai 1973 2 BvL 5, 6, 7, 13/72, BVerfGE 35, 41, 47) noch unter dem Gesichtspunkt des Gleichheitssatzes beanstandet werden (vgl. BVerfG-Beschluss vom 28. Februar 1989 1 BvR 1729/88, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1990, 97, betreffend die Verjährungsregelung gemäß § 146 Abs. 3 der Reichsabgabenordnung [AO] und ihre Fortgeltung). Dabei handelt der Gesetzgeber nicht schon dann willkürlich, wenn er unter mehreren Lösungen nicht die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste gewählt hat, sondern vielmehr nur dann, wenn sich ein sachgerechter Grund für eine gesetzliche Bestimmung nicht finden lässt; dabei genügt Willkür im objektiven Sinn, d. h. die tatsächliche und eindeutige Unangemessenheit der Regelung in Bezug auf den zu ordnenden Gesetzgebungsgegenstand (vgl BVerfG-Beschluss vom 7. Oktober 1980 1 BvL 50, 89/70, 1 BvR 240/79, BVerfGE 55, 72, 90).

Diese Kriterien gelten auch und gerade für die Beurteilung gesetzlicher Differenzierungen bei der Regelung von Sachverhalten; hier endet der Spielraum des Gesetzgebers erst dort, wo die ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte nicht mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung fehlt (vgl. BVerfG in BVerfGE 55, 72, 90; Beschluss vom 30. September 1987 2 BvR 933/82, BVerfGE 76, 256, 329; in HFR 1990, 97).

2. Für die in § 171 Abs. 14 AO 1977 getroffene Regelung, dass die Festsetzungsfrist für einen Steueranspruch nicht endet, soweit ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO 1977 noch nicht verjährt ist (§ 228 AO 1977), lassen sich vertretbare sachliche Gründe anführen.

a) Die Vorschrift ist nachträglich durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 vom 19. Dezember 1985 (BGBl. I 1985, 2436, BStBl I 1985, 735) in die AO 1977 eingefügt worden. In den Gesetzesmaterialien (BTDrucks 10/1636, S. 44) ist erläutert worden, dass Steuerbescheide aufgrund von Bekanntgabefehlern mit der Folge nicht wirksam seien, dass der Steuerpflichtige die Erstattung der aufgrund des - unwirksamen - Steuerbescheides geleisteten Zahlungen verlangen könne. Dieser Erstattungsanspruch erlösche nach §§ 228, 232 AO 1977 durch Zahlungsverjährung erst fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Anspruch durch die rechtsgrundlose Zahlung entstanden sei (§§ 229 Abs. 1, 220 Abs. 2 AO 1977). Dagegen könne die Finanzbehörde die Bekanntgabe der Steuerfestsetzung nur innerhalb der vierjährigen Festsetzungsfrist (§§ 169 ff. AO 1977) nachholen. Um zu vermeiden, dass der Steuerpflichtige mit der Begründung, der Steuerbescheid sei unwirksam bekannt gegeben worden, eine Erstattung der Steuern verlangen könne, ohne dass das FA die Steuerfestsetzung durch wirksame Bekanntgabe des Steuerbescheids nachholen könne, sei vorgesehen, den Ablauf der Festsetzungsfrist hinauszuschieben. Dadurch werde sichergestellt, dass innerhalb der Zahlungsverjährungsfrist notwendige Steuerfestsetzungen nachgeholt werden könnten.

b) Diese Erwägungen liegen innerhalb des Spielraums, der dem Gesetzgeber von Verfassungs wegen für die Regelung des Widerstreits zwischen Rechtssicherheit und materieller Gerechtigkeit zusteht. Die durch diese Vorschrift bewirkte Bevorzugung einer materiell richtigen Steuerfestsetzung gegenüber dem Vertrauen des Steuerpflichtigen in den Ablauf der regulären Festsetzungsfrist gemäß §§ 169,170 AO 1977 ist nicht unangemessen. Es ist entgegen einer in der Literatur vertretenen Auffassung (vgl. Koops/Scharfenberg, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1995, 552, 555, und Koops in Betriebs-Berater - BB - 1987, 1940) nicht willkürlich, dass der Gesetzgeber als Unterscheidungsmerkmal dafür, ob bei einer unwirksamen Steuerfestsetzung eine Ablaufhemmung eintreten soll, die Zahlung der Steuer gewählt hat (im Ergebnis ebenso: Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 171 AO 1977 Tz. 104; Klein/Rüsken, Abgabenordnung, Kommentar, 7. Aufl., § 171 Anm. 15; Baum in Koch/Scholtz, Abgabenordnung, Kommentar, 5. Aufl., § 171 Rz. 55). Die Anknüpfung an die Zahlung hat zur Folge, dass das Leistungsverweigerungsrecht anders behandelt wird als der Rückforderungsanspruch. Dies widerspricht aber nicht den Grundsätzen eines fairen Verfahrens. Denn dann, wenn der Steuerpflichtige eine Zahlung vermeiden will, wird er sich gegen die Steuerfestsetzung, deren Unwirksamkeit die Finanzbehörde noch nicht erkannt hat, spätestens aufgrund des Leistungsgebots (§ 254 AO 1977), das in der Regel mit der Steuerfestsetzung verbunden ist, wehren müssen. Die Finanzbehörde wird dadurch verhältnismäßig zeitnah auf den Bekanntgabefehler aufmerksam und kann ihn korrigieren, so dass der Gesetzgeber für diesen Sachverhalt offensichtlich keinen Regelungsbedarf gesehen hat. Dagegen wäre es dem Steuerpflichtigen ohne die in § 171 Abs. 14 AO 1977 getroffene Regelung bei einer unwirksamen Steuerfestsetzung und bei einer stillschweigenden Zahlung bzw. einer bereits erfolgten Vorauszahlung möglich, ungestört durch ein Leistungsgebot und Vollstreckungsmaßnahmen den Ablauf der normalen Festsetzungsfrist abzuwarten, um dann die Erstattung derjenigen Zahlung zu verlangen, deren Höhe im Einklang mit den materiellen Steuergesetzen steht. Deshalb ist auch dem Vorwurf, die - allerdings nicht verfassungswidrige - Regelung entspreche ,,kleinkarierter Denkungsweise'' (vgl. Tipke/Kruse, a. a. O., § 171 AO 1977 Tz. 104; kritisch auch Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 171 AO 1977 Rz. 131), entgegengehalten worden, er sei unter dem Aspekt von Treu und Glauben nicht nachvollziehbar (vgl. Schrage, Deutsche Steuer-Zeitung - DStZ - 1997, 46, 48, Fn. 7). Jedenfalls kann es angesichts dieser möglichen Sachverhaltsgestaltung nicht als sachfremd angesehen werden, dass der Gesetzgeber es der Finanzbehörde ermöglichen wollte, dem auf die rechtsgrundlose Zahlung gestützten Erstattungsanspruch mit der Nachholung einer wirksamen Steuerfestsetzung zu begegnen.

c) Zwar hat die gesetzgeberische Absicht, eine Ablaufhemmung nur in Fällen der unwirksamen Steuerfestsetzung zu bewirken, im Wortlaut des § 171 Abs. 14 AO 1977 keinen unmittelbaren Ausdruck gefunden; denn es wird jede Erstattung rechtsgrundlos gezahlter Steuern erfasst (vgl. Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a. a. O., § 171 AO 1977 Rz. 131). Doch wird die Vorschrift dadurch nicht verfassungswidrig. Entscheidend ist, dass aufgrund des nach Ablauf der regulären Festsetzungsfrist erlassenen Steuerbescheides keine weitere Zahlung verlangt werden kann. Denn gemäß § 171 Abs. 14 AO 1977 endet die Festsetzungsfrist nicht, ,,soweit'' ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO 1977 noch nicht verjährt ist. Dadurch ist sichergestellt, dass das Vertrauen des Steuerpflichtigen in den Ablauf der regulären Festsetzungsfrist nur in dem Umfang hinter das Interesse an einer materiell richtigen Steuerfestsetzung zurücktreten muss, zu dem er bereits eine Zahlung geleistet hat.