Gründe

II. Die Revision ist unbegründet.

Zu Recht hat das FG die Anschaffungskosten der dem Kläger gehörenden Eigentumswohnung nicht in die Bemessungsgrundlage für die Grundförderung der von der Klägerin angeschafften Eigentumswohnung einbezogen.

1. Der Senat kann unentschieden lassen, ob die Bemessungsgrundlage einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Eigentumswohnung um die Anschaffungskosten für eine weitere Eigentumswohnung zu erhöhen ist, wenn beide Wohnungen durch einen Mauerdurchbruch miteinander verbunden werden. Denn zwei miteinander verbundene Eigentumswohnungen können jedenfalls dann nicht als eine Wohnung i. S. des § 10 e Abs. 1 EStG behandelt werden, wenn das Sondereigentum an den Wohnungen zivilrechtlich bestehen bleibt und unterschiedlichen Personen zuzurechnen ist.

Nach § 10 e Abs. 1 Sätze 1 und 4 EStG kann der Steuerpflichtige, der eine eigene Eigentumswohnung angeschafft hat, einen bestimmten Teil der Anschaffungskosten wie Sonderausgaben abziehen. Die Grundförderung steht somit nur dem Eigentümer zu. Eigentümerin der im Jahr 1988 angeschafften, nach § 10 e EStG begünstigten Wohnung ist die Klägerin. Die Erweiterung dieser Eigentumswohnung um die Räume der vom Kläger angeschafften Eigentumswohnung ist nicht nach § 10 e Abs. 1, 3 EStG begünstigt, da diese Räume im Eigentum des Klägers stehen. Aus den Anschaffungskosten für die ihr nicht gehörende Wohnung steht der Klägerin keine Grundförderung zu.

2. Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht daraus, dass die Kläger Ehegatten sind und nach § 26 b EStG zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden.

a) Für Ehegatten, welche die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG erfüllen (unbeschränkte Steuerpflicht, kein dauerndes Getrenntleben), bestehen Besonderheiten nur hinsichtlich des Objektverbrauchs. Sie haben - unabhängig von den Eigentumsverhältnissen - Anspruch auf die Förderung für insgesamt zwei volle Objekte, also auch dann, wenn beide Objekte im Alleineigentum nur eines Ehegatten oder beide Objekte im Miteigentum beider Ehegatten stehen oder ein Objekt im Miteigentum der Ehegatten und ein Objekt im Alleineigentum eines Ehegatten steht. Auch wenn die Ehegatten gemäß § 26 b EStG zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, ist aber nur derjenige abzugsberechtigt, der in seiner Person die Abzugsvoraussetzungen des § 10 e EStG erfüllt. Das ist bei Alleineigentum nur der Eigentümer-Ehegatte, bei gemeinschaftlichem Eigentum jeder Ehegatte nach Maßgabe seines Miteigentumsanteils (vgl. Senatsurteil vom 15. November 1995 X R 59/95, BFHE 179, 286, BStBl II 1996, 356; Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 10 e EStG Rz. 34).

b) Bei einer Zusammenveranlagung ist es für die Inanspruchnahme der Förderung allerdings unerheblich, wer die Abzugsvoraussetzungen erfüllt, weil die Ehegatten hinsichtlich des Abzugs ,,wie Sonderausgaben'' gemäß § 26 b EStG als ein Steuerpflichtiger behandelt werden. Aber auch bei dieser Veranlagungsart werden die Ehegatten gemäß § 26 b EStG zunächst als zwei selbstständige Steuersubjekte angesehen und erst von der Zusammenrechnung der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) an, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, als ein Steuerpflichtiger behandelt. Das gilt auch hinsichtlich der wie Sonderausgaben abziehbaren Beträge (Senatsurteil in BFHE 179, 286, BStBl II 1996, 356).

3. Die Kläger können - entgegen ihrer Auffassung - hinsichtlich der Berücksichtigung nachträglicher Herstellungs- oder Anschaffungskosten auch nicht den Miteigentümern einer Wohnung gleichgestellt werden. Es kann daher unentschieden bleiben, ob die Anschaffungskosten für die später erworbene Wohnung überhaupt als nachträgliche Anschaffungskosten der zuerst erworbenen Wohnung i. S. des § 10 e Abs. 3 EStG zu beurteilen sind.

a) Nach § 10 e Abs. 3 Satz 2 EStG können nachträgliche Herstellungs- oder Anschaffungskosten, die bis zum Ende des Abzugszeitraums entstehen, vom Jahr ihrer Entstehung an für die Veranlagungszeiträume, in denen der Steuerpflichtige Abzugsbeträge nach § 10 e Abs. 1 oder 2 EStG hätte abziehen können, so behandelt werden, als wären sie zu Beginn des Abzugszeitraums entstanden. § 10 e Abs. 3 EStG enthält keinen selbstständigen Begünstigungstatbestand; ist der Steuerpflichtige nicht zur Inanspruchnahme eines Abzugsbetrags nach § 10 e Abs. 1 oder 2 EStG für die eigengenutzte Wohnung berechtigt, können auch nachträgliche Herstellungs- oder Anschaffungskosten für diese Wohnung nicht berücksichtigt werden (Senatsurteil in BFHE 179, 286, BStBl II 1996, 356).

b) Sind mehrere Steuerpflichtige Eigentümer einer Wohnung, kann jeder - sofern er in seiner Person die Voraussetzungen des § 10 e EStG erfüllt - den entsprechenden Teil der Grundförderung abziehen (§ 10 e Abs. 1 Satz 6 EStG) mit der Folge des Objektverbrauchs (§ 10 e Abs. 5 Satz 1 EStG). Bei Miteigentum von Ehegatten an einer Wohnung gelten die Miteigentumsanteile - abweichend von der Grundregel des § 10 e Abs. 5 Satz 1 EStG - aber als ein Objekt im Sinne des Objektverbrauchs, solange die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG vorliegen. Nachträgliche Herstellungs- oder Anschaffungskosten für eine den Ehegatten gemeinsam gehörende Wohnung können in die Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag einbezogen werden, weil jeder der Ehegatten als Miteigentümer zur Inanspruchnahme der Grundförderung berechtigt ist.

c) Im Streitfall steht die Grundförderung nach § 10 e Abs. 1 EStG aber nur der Klägerin als Alleineigentümerin der Wohnung zu. Die Anschaffungskosten für die im Alleineigentum des Klägers stehende Eigentumswohnung können schon deshalb nicht als nachträgliche Anschaffungskosten der der Klägerin gehörenden Wohnung begünstigt sein, weil der Kläger für diese Wohnung keinen Anspruch auf einen Abzugsbetrag nach § 10 e Abs. 1 EStG hat. Der Klägerin kann die Erweiterung ihrer Wohnung um die Räume der vom Kläger erworbenen Eigentumswohnung nicht zugerechnet werden, weil diese Räume nach wie vor im Eigentum des Klägers stehen. Das jeweilige Alleineigentum an Räumen, die zu einer Wohnung zusammengefasst worden sind, kann dem Miteigentum an einer Wohnung nicht gleichgestellt werden.

4. Die Kläger sind auch nicht wirtschaftliche Eigentümer der jeweils dem anderen gehörenden Räume. Da im Wohnungsgrundbuch keine Folgerungen aus der Vereinigung der beiden Eigentumswohnungen gezogen worden sind, können Klägerin und Kläger über ihr jeweiliges Wohneigentum rechtlich ungehindert verfügen. Auch tatsächlich (wirtschaftlich) sind sie in der Verfügung nicht beschränkt. Denn durch Wiederherstellung der Trennwand und Einrichtung der Küche können die baulich zu einer Wohnung zusammengefassten Räume ohne weiteres wieder in selbstständige Wohnungen umgewandelt werden.