Gründe

II.

Die zulässige Revision der Klägerin ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Das Verfahren betrifft den Bescheid über die Feststellung des verrechenbaren Verlustes für 1993 gemäß § 15 a Abs. 4 Satz 1 EStG 1990.

a) Soweit das FG im Rubrum seiner Entscheidung als Verfahrensgegenstand die ,,Feststellung 1993 über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen'' genannt hat, ist dies vom erkennenden Senat dahin gehend klarzustellen, dass Verfahrensgegenstand nicht die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO 1977), sondern die Feststellung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15 a Abs. 4 Satz 1 EStG 1990 ist. Denn weder die Höhe des im Streitjahr erzielten Gewinns noch die Verteilung des Ergebnisses auf den Komplementär und auf die Beigeladenen zu 1 bis 3 sind streitig. Streitig ist vielmehr allein, ob und ggf. in welchem Umfang der den Beigeladenen zu 1 bis 3 zuzurechnende Anteil an den Einkünften in einen ausgleichs- oder abzugsfähigen und in einen verrechenbaren Verlust aufzuteilen ist; diese Entscheidung wird allein im Feststellungsbescheid nach § 15 a Abs. 4 EStG 1990 getroffen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11. November 1997 VIII R 39/94, BFH/NV 1998, 1078). Hieran ändert sich nichts, wenn die Feststellung des verrechenbaren Verlustes i. S. von § 15 a Abs. 4 EStG 1990 mit der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 nach § 15 a Abs. 4 Sätze 5 und 6 EStG 1990 verbunden wird, da trotz der Verbindung in einem Bescheid zwei gesonderte und unabhängig voneinander anfechtbare Verwaltungsakte bestehen (vgl. BFH-Beschluss vom 19. Mai 1987 VIII B 104/85, BFHE 150, 514, BStBl II 1988, 5).

b) Die Klägerin ist nach § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO in der bis zum In-Kraft-Treten des Grenzpendlergesetzes vom 24. Juni 1994 (BGBl. I 1994, 1395) geltenden Fassung (FGO a. F.) klagebefugt. Als Personengesellschaft ist sie befugt, im Verfahren über die Feststellung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15 a Abs. 4 EStG 1990 Klage zu erheben, wenn die Feststellung i. S. von § 15 a Abs. 4 EStG 1990 mit der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte nach § 15 a Abs. 4 Sätze 5 und 6 StG 1990 verbunden worden ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Urteile vom 26. Januar 1995 IV R 23/93, BFHE 177, 71, BStBl II 1995, 467; vom 30. März 1993 VIII R 63/91, BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706, m. w. N.). In diesem Fall sind - wie geschehen - die Kommanditisten, deren verrechenbare Verluste das Verfahren betrifft, nach § 60 Abs. 3 i. V. m. § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO a. F. notwendig beizuladen (BFH-Urteil vom 1. Juni 1989 IV R 19/88, BFHE 157, 181, BStBl II 1989, 1018).

2. Das FG hat zutreffend entschieden, dass die den Beigeladenen zu 1 bis 3 zuzurechnenden Verlustanteile nicht ausgleichs- oder abzugsfähig, sondern lediglich verrechenbar gemäß § 15 a Abs. 4, Abs. 2 EStG 1990 sind. Einer Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit der Verlustanteile steht nach dem im Streitfall anwendbaren § 15 a Abs. 1 Satz 1 EStG 1990 entgegen, dass die Verlustanteile die negativen Kapitalkonten der Beigeladenen zu 1 bis 3 im Streitjahr erhöht haben.

a) § 15 a Abs. 1 Satz 1 EStG ist im Streitjahr bezüglich der den Beigeladenen zu 1 bis 3 zuzurechnenden Verlustanteile anwendbar, da die Regelung des § 15 a EStG nach § 52 Abs. 19 Satz 1 EStG 1990 erstmals für Verluste gilt, die in nach dem 31. Dezember 1979 beginnenden Wirtschaftsjahren entstehen.

aa) Die sich nach § 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 4 EStG 1990 zugunsten von Kommanditisten ergebende Ausnahme von der Anwendbarkeit des § 15 a EStG 1990 gilt nicht für die streitigen Verlustanteile. Denn durch § 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 4 EStG 1990 werden nur solche Verluste vom Regelungsbereich des § 15 a EStG 1990 ausgenommen, die entweder auf Sonderabschreibungen nach § 82 f EStDV oder auf Absetzungen für Abnutzung (AfA) in fallenden Jahresbeträgen gemäß § 7 Abs. 2 EStG 1990 beruhen. Der vom FA im geänderten Feststellungsbescheid vom 12. Januar 1996 als lediglich verrechenbar angesehene Verlust des Streitjahres beruht jedoch nicht - wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist - auf Abschreibungen i. S. von § 82 f EStDV oder § 7 Abs. 2 EStG.

bb) Entgegen der Auffassung der Klägerin kann aus § 52 Abs. 19 Satz 3 Nr. 3 Buchst. b, 2. Halbsatz EStG 1990 weder gefolgert werden, dass Verluste, die nicht nach § 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 4 EStG 1990 ausgleichs- oder abzugsfähig sind, bis zum Eineinhalbfachen der insgesamt geleisteten Einlage ausgleichs- oder abzugsfähig sind, noch kann § 52 Abs. 19 Satz 3 Nr. 3 Buchst. b, 2. Halbsatz EStG 1990 dahin gehend verstanden werden, dass Verluste, die nicht nach § 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 4 EStG 1990 ausgleichs- oder abzugsfähig sind, zusammen mit den nach dieser Vorschrift begünstigten Verlusten bis zum Eineinhalbfachen der insgesamt geleisteten Einlage ausgleichs- oder abzugsfähig sind. Denn § 52 Abs. 19 Satz 3 Nr. 3 Buchst. b, 2. Halbsatz EStG 1990 gilt - wie sich aus dem Obersatz ,,in den Fällen des Satzes 2 Nr. 4'' ergibt - nur für Verluste, die auf der Inanspruchnahme von Abschreibungen nach § 82 f EStDV oder § 7 Abs. 2 EStG beruhen (vgl. auch G. Söffing/Wrede, Finanz-Rundschau - FR - 1980, 365, 380; G. Söffing in Lademann/Söffing, Einkommensteuergesetz, § 15 a Anm. 112; Bordewin, Betriebs-Berater - BB - 1985, 386, 387); die Ausgleichs- bzw. Abzugsfähigkeit dieser in § 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 4 EStG 1990 genannten Verluste wird durch § 52 Abs. 19 Satz 3 Nr. 3 Buchst. b, 2. Halbsatz EStG 1990 in der Weise eingeschränkt, dass sie von § 15 a EStG erfasst werden, wenn sie in nach dem 15. November 1984 beginnenden Wirtschaftsjahren entstehen und zusammen mit den nach § 15 a Abs. 1 Satz 1 EStG 1990 ausgleichs- oder abzugsfähigen Verlusten das Eineinhalbfache der insgesamt vom Kommanditisten geleisteten Einlage übersteigen. Für die nicht in § 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 4 EStG 1990 genannten Verluste bestimmt sich hingegen - wie im Streitfall - die Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit allein nach § 15 a Abs. 1 Satz 1 EStG.

Die von der Klägerin vertretene Rechtsauffassung wird auch nicht durch die in § 52 Abs. 19 Satz 3 Nr. 3 Buchst. b, 2. Halbsatz EStG 1990 verwendete Formulierung ,,Verluste, die . . . nach Satz 2 Nr. 4 oder nach § 15 a Abs. 1 Satz 1 ausgleichsfähig oder abzugsfähig sind'' gestützt. Die nach § 15 a Abs. 1 Satz 1 EStG 1990 ausgleichs- oder abzugsfähigen Verluste sind vielmehr deswegen in § 52 Abs. 19 Satz 3 Nr. 3 Buchst. b, 2. Halbsatz EStG 1990 genannt, weil sie - wie aus der Formulierung ,,zusammen'' folgt - ebenso wie die nach § 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 4 EStG 1990 begünstigten Verluste in die Berechnung des Eineinhalbfachen einzubeziehen sind. Damit sollte die ausgleichs- oder abzugsfähige Gesamtverlustzuweisungsquote auf 150 v. H. der geleisteten Einlage begrenzt werden (vgl. BTDrucks 10/2370, S. 13 f.). Ohne die Einbindung der nach § 15 a Abs. 1 Satz 1 EStG 1990 ausgleichs- oder abzugsfähigen Verluste in die Berechnung des Eineinhalbfachen wäre die Begrenzung der Gesamtverlustzuweisungsquote auf das Eineinhalbfache der geleisteten Einlage aber nicht möglich gewesen, weil ansonsten die nach § 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 4 EStG 1990 ausgleichs- oder abzugsfähigen Verluste in Höhe von 150 v. H. der geleisteten Einlage zusätzlich zu etwaigen bereits nach § 15 a Abs. 1 Satz 1 EStG 1990 ausgleichs- oder abzugsfähigen Verlusten ausgeglichen oder abgezogen werden könnten.

b) Die danach für die streitigen Verlustanteile allein maßgebliche Vorschrift des § 15 a Abs. 1 Satz 1 EStG 1990 lässt die Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit der auf die Beigeladenen zu 1 bis 3 entfallenden Verlustanteile - soweit sie nicht in Höhe von 10 DM auf den nachträglich geltend gemachten Sonderabschreibungen nach § 82 f EStDV beruhen - nicht zu, da sich die negativen Kapitalkonten der Beigeladenen in Folge der ihnen im Streitjahr zuzurechnenden Verlustanteile erhöht haben.

aa) Negatives Kapitalkonto i. S. von § 15 a Abs. 1 Satz 1 EStG 1990 ist das Kapitalkonto des Kommanditisten in der Steuerbilanz der Gesellschaft einschließlich des sich aus einer Ergänzungsbilanz ergebenden Kapitalkontos (vgl. BFH-Urteil vom 14. Mai 1991 VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167). Maßgeblicher Zeitpunkt ist dabei der Stand des Kapitalkontos zum Bilanzstichtag des Wirtschaftsjahres, in dem der Verlustanteil dem Kommanditisten zuzurechnen ist (vgl. v. Beckerath in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 15 a Rdnr. B 170). Die Voraussetzungen für die Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit der den Beigeladenen im Streitjahr zuzurechnenden Verlustanteile nach § 15 a Abs. 1 Satz 1 EStG liegen nicht vor, da ihre steuerlichen Kapitalkonten zum Ende des Wirtschaftsjahres 1992 in Höhe von ./. 763 737 DM (Beigeladener zu 1) sowie jeweils ./. 89 410 DM für die Beigeladenen zu 2 und 3 negativ waren und sie sich infolge der für das Streitjahr zuzurechnenden Verlustanteile erhöht haben.

bb) Den Beigeladenen zu 1 bis 3 steht kein Wahlrecht hinsichtlich der Reihenfolge des Abzugs ihrer Verlustanteile zu, aufgrund dessen sie zunächst die nicht von § 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 4 EStG 1990 erfassten Verlustanteile von ihrem Kapitalkonto abziehen und erst bei einem Stand des Kapitalkontos von 0 DM die nach § 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 4 EStG 1990 begünstigten Verlustanteile bis zu der nach § 52 Abs. 19 Satz 3 Nr. 3 Buchst. b, 2. Halbsatz EStG 1990 zulässigen Höchstgrenze ausgleichen oder abziehen könnten.

Zwar wird dem Kommanditisten in der Literatur teilweise ein Wahlrecht hinsichtlich der Reihenfolge des Abzugs seines Verlustanteils zugestanden (vgl. Bitz in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht § 15 a EStG Rz. 7, 22; Wassermeyer, Der Betrieb - DB - 1985, 2634, 2636; zur entsprechenden früheren Problematik bei der Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens in das Kapitalkonto vgl. z. B. Blümich/Stuhrmann, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 15 a EStG Rz. 49; G. Söffing in Lademann/Söffing, a. a. O., § 15 a Anm. 13; für eine quotale Aufteilung: Schulze-Osterloh in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 15 a EStG Anm. 248 und 181). Der Senat braucht jedoch nicht zu entscheiden, ob er sich dieser Auffassung anschließt. Denn jedenfalls kann ein Wahlrecht hinsichtlich der Reihenfolge des Verlustabzugs nur dann in Betracht kommen, wenn die erste Tatbestandsvariante des § 15 a Abs. 1 Satz 1 EStG - ,,soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht . . . - betroffen ist, das Kapitalkonto am letzten Bilanzstichtag also noch positiv gewesen ist und nunmehr durch einen Verlustanteil negativ wird, der sich sowohl aus nach § 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 4 EStG 1990 begünstigten Verlustanteilen als auch aus nicht nach dieser Vorschrift ausgleichs- oder abzugsfähigen Verlustanteilen zusammensetzt; denn nur in diesem Fall stellt sich die Frage, inwieweit das Kapitalkonto durch den Verlustanteil, der nicht von § 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 4 EStG 1990 erfasst wird, negativ wird und damit der Ausgleich oder Abzug dieses Verlustanteils nach § 15 a Abs. 1 Satz 1 EStG 1990 ausgeschlossen ist.

cc) Da weder § 15 a Abs. 1 Satz 1 EStG 1990 noch § 52 Abs. 19 Satz 3 Nr. 3, Buchst. b EStG 1990 eine unklare Gesetzesfassung darstellen, kommt der von der Klägerin angeführte Meistbegünstigungsgrundsatz (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 10. Januar 1992 III R 223/90, BFHE 167, 261, BStBl II 1992, 427, sowie vom 9. Dezember 1988 III R 27/86, BFHE 155, 444, BStBl II 1989, 242) bereits aus diesem Grund nicht zum Tragen.