Gründe

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, betrieb im Streitjahr (1992) ein Tiefbauunternehmen. Die Gewinnermittlung erfolgte durch Bestandsvergleich gemäß § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Im Jahr 1982 erwarb die Klägerin ein unbebautes Grundstück in der Gemeinde A (Flurstück 10/1, Flur 7 Gemarkung A, Grundbuchblatt 0159). Für das auf dem Grundstück befindliche Sandvorkommen erteilte das Landratsamt der Klägerin im Juli 1982 eine Abbaugenehmigung, welche die Auflage enthielt, die entstehende Grube bis zum 31. Dezember 1990 zu rekultivieren.

Nach Abbau des Sandvorkommens schloss die Klägerin am 27. Dezember 1988 mit einem Abwasser-Zweckverband (AZV) einen notariellen Kaufvertrag über das Grundstück. Da der Erwerb für die Beteiligten unter dem Vorbehalt stand, dass dem AZV die baurechtliche Genehmigung zur Errichtung eines Zwischenlagers für Klärschlamm auf dem Grundstück erteilt wird, wurde dem AZV ein jederzeitiges Rücktrittsrecht vom Kaufvertrag eingeräumt. Der im Hinblick auf die noch nicht erfolgte Grundstücksvermessung als vorläufig bezeichnete Kaufpreis belief sich nach § 2 des Kaufvertrages auf 340 894 DM und setzte sich wie folgt zusammen:

Mit Baugenehmigung vom 9. September 1992 in der Gestalt der Nachtragsbaugenehmigung vom 10. Dezember 1992 wurde dem AZV die Errichtung des Klärschlammzwischenlagers genehmigt.

Mit notariellem Vertrag vom 23. November 1992 einigten sich die Klägerin und der AZV dahin, dass das im Kaufvertrag vom 27. Dezember 1988 vereinbarte Rücktrittsrecht aufgehoben wird und der Kaufvertrag nunmehr vollzogen werden soll. Gleichzeitig kamen die Vertragsbeteiligten überein, dass der Kaufpreis für die Übertragung des 2.99.47 ha großen Grundstücks 334 369 DM betrage und bis zum 30. November 1992 fällig werde. Die Übergabe des Grundstücks sollte insoweit am 1. Dezember 1992 erfolgen.

Die Klägerin stellte den gesamten Veräußerungsgewinn in Höhe von 284 676 DM in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1992 in eine Rücklage gemäß § 6b EStG ein.

Im Rahmen einer Außenprüfung griff der Prüfer den Sachverhalt auf und vertrat die Ansicht, dass die Klägerin neben dem Grund und Boden auch noch das Recht auf Verfüllung des Grundstücks verkauft habe. Dieses ”Verfüllrecht” bilde kein mit dem Grund und Boden einheitliches Wirtschaftsgut sondern sei als selbständiges Wirtschaftsgut anzusehen. Der Veräußerungsgewinn könne daher nur insoweit in die Rücklage gemäß § 6b EStG eingestellt werden, als er auf den Grund und Boden entfiele. Dementsprechend löste der Prüfer die Rücklage, soweit nach seiner Auffassung der Kaufpreis und damit gleichzeitig der insoweit erzielte Veräußerungsgewinn auf das Verfüllrecht entfiel, in Höhe von 274 475 DM gewinnerhöhend auf.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—)

schloss sich dem an und erließ einen entsprechend geänderten Feststellungsbescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1992.

Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage mit den in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 810 veröffentlichen Gründen ab.

Dagegen richtet sich die Revision, mit der die Verletzung der §§ 5, 6b EStG gerügt wird.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid für 1992 vom 10. Januar 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Dezember 1999 dahin gehend abzuändern, dass ein Gewinn in Höhe von 363 380 DM festgestellt und auf die Komplementärin (unverändert) in Höhe von 8 660 DM und den Kommanditisten in Höhe von 354 720 DM verteilt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Änderung des angefochtenen Bescheides mit Feststellung eines niedrigeren Gewinns (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Zu Unrecht hat das FG einen Teil des Kaufpreises für den Verkauf des unbebauten Grundstücks als Entgelt für ein selbständiges Wirtschaftsgut ”Auffüllrecht” angesehen und insoweit die Bildung einer Rücklage gemäß § 6b EStG abgelehnt.

1. Steuerpflichtige, die Grund und Boden veräußern, können nach § 6b Abs. 1 EStG und bei Vorliegen der in § 6b Abs. 4 EStG genannten, im Streitfall aber nicht streitigen Voraussetzungen im Wirtschaftsjahr der Veräußerung einen Betrag bis zur Höhe des bei der Veräußerung entstandenen Gewinns von Anschaffungs- und Herstellungskosten bestimmter anderer Wirtschaftsgüter abziehen. Soweit dieser Abzug nicht vorgenommen wird, kann im Wirtschaftsjahr der Veräußerung eine den Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden (§ 6b Abs. 3 Satz 1 EStG).

§ 6b Abs. 1 EStG begünstigt nur die Veräußerung des ”nackten” Grund und Bodens. Der Begriff ”Grund und Boden” wird daher enger gefasst als der Begriff ”Grundstück” nach bürgerlichem Recht (§ 94 des Bürgerlichen Gesetzbuchs —BGB—). Ein Grundstück im bürgerlich-rechtlichen Sinne kann einkommensteuerrechtlich aus mehreren Wirtschaftsgütern bestehen, nämlich einerseits aus dem Grund und Boden und andererseits beispielsweise aus dem aufstehenden Gebäude, Anlagen auf oder im Grund und Boden, aber auch einem im Grund und Boden ruhenden, aber bereits entdeckten und in den wirtschaftlichen Verkehr gebrachten Bodenschatz (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 24. August 1989 IV R 38/88, BFHE 158, 250, BStBl II 1989, 1016, m.w.N.). Bei der Veräußerung eines Grundstücks, welches einkommensteuerrechtlich aus zwei oder mehr selbständigen Wirtschaftsgütern besteht, muss dann der auf den Grund und Boden entfallende Anteil am Veräußerungsgewinn ggf. gesondert ermittelt werden, da z.B. die nach § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG bestehenden Übertragungsmöglichkeiten bei den einzelnen veräußerten Wirtschaftsgütern unterschiedlich sind oder, wie bei der Veräußerung eines Bodenschatzes, gar keine Übertragungsmöglichkeit besteht.

2. Der Senat folgt nicht der Auffassung des FG, dass die Klägerin neben dem ”nackten” Grund und Boden noch ein selbständiges Wirtschaftsgut ”Auffüllrecht” veräußert hat und mithin der Veräußerungsgewinn anteilig auf den Grund und Boden einerseits und auf das Auffüllrecht andererseits aufzuteilen ist.

a) Allerdings ist der Begriff des Wirtschaftsguts weit gespannt. Nach der Rechtsprechung gehören dazu Sachen, Rechte oder tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten oder Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt, die einer selbständigen Bewertung zugänglich sind, in der Regel eine Nutzung für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen und zumindest mit dem Betrieb übertragen werden können (vgl. BFH-Urteil vom 19. Juni 1997 IV R 16/95, BFHE 183, 484, BStBl II 1997, 808, m.w.N. zur Rechtsprechung). Von den selbständigen Wirtschaftsgütern abzugrenzen sind die unselbständigen Teile, die wertbildenden Faktoren, wie z.B. geschäftswertbildende Rechtsreflexe oder Nutzungsvorteile eines Wirtschaftsgutes (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 21. Aufl. 2002, § 5 Rz. 96; Crezelius in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, Kompaktkommentar, § 4 Rn. 67).

b) Ausgehend von dieser Definition hat der BFH etwa in dem durch die Milch-Garantiemengen-Verordnung geschaffenen Milchanlieferungsrecht, das dem Berechtigten Vorteile gewährt, weil er für weitergehende Anlieferungen Abgaben zu zahlen hat, ein eigenständiges vom Grund und Boden abgespaltenes immaterielles Wirtschaftsgut gesehen (Urteile vom 5. März 1998 IV R 23/96, BFHE 185, 435, BStBl II 2003, 56, m.w.N.; vom 24. August 2000 IV R 11/00, BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64). Ebenso hat der erkennende Senat entschieden, dass das betriebsgebundene Zuckerrübenlieferrecht ein selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut und nicht Bestandteil des Grund und Bodens ist (Senatsurteil vom 24. Juni 1999 IV R 33/98, BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58). Auch Bodenschätze, wie Salz-, Kies-, Stein- und Sandvorkommen werden danach, sobald sie zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht werden, als selbständige, neben dem Grund und Boden bestehende Wirtschaftsgüter bewertet. Nachhaltig in den Verkehr gebracht ist der Bodenschatz nach der Rechtsprechung, wenn mit seiner Aufschließung begonnen oder mit einer alsbaldigen Aufschließung zu rechnen ist. Spätestens sind diese Voraussetzungen zu dem Zeitpunkt erfüllt, in dem die erforderliche öffentlich-rechtliche Genehmigung zum Abbau des Bodenschatzes erteilt wird (Senatsurteil vom 4. September 1997 IV R 88/96, BFHE 184, 400, BStBl II 1998, 657, m.w.N. zur Rechtsprechung). Die gleiche Beurteilung als gesondertes Wirtschaftsgut gilt auch für die durch die Aussolung eines Salzstockes entstehenden Hohlräume, wenn sie in einem anderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen als die Oberfläche des Grund und Bodens (Senatsurteil vom 14. Oktober 1982 IV R 19/79, BFHE 137, 255, BStBl II 1983, 203, unter Hinweis auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132).

c) Unter Heranziehung dieser Rechtsprechung ist das FG zu der Auffassung gelangt, dass die Klägerin ein eigenständiges Auffüllrecht erworben habe, weil die Kaufvertragsparteien diesem Recht einen eigenständigen Wert beigemessen hätten und das Auffüllrecht in einem anderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehe als der Grund und Boden, wofür dem AZV eine entsprechende behördliche Erlaubnis erteilt worden sei. Dieser Argumentation vermag der Senat nicht zu folgen. Den vorgenannten Entscheidungen des BFH ist gemein, dass die selbständigen immateriellen Wirtschaftsgüter Milchanlieferungsrecht und Zuckerrübenlieferrecht durch öffentlich-rechtlichen Rechtsakt tatsächlich entstanden sind bzw. der mit dem Grund und Boden verbundene Bodenschatz nach Erteilung einer entsprechenden Abbaugenehmigung in die Selbständigkeit hineingewachsen ist. Demgegenüber hat der Klägerin zu keinem Zeitpunkt ein ”Auffüllrecht” für die Verbringung von Klärschlamm auf das Grundstück, welches sich zu einem greifbaren werthaltigen vom Grund und Boden abspaltbaren Einzelobjekt konkretisiert haben könnte, zugestanden. Ein Auffüllrecht konnte von ihr daher weder separat noch zusammen mit dem Grund und Boden an den AZV übertragen werden. Ebenso wenig ist ein derartiges Recht in der Person des AZV durch die diesem erteilte Baugenehmigung begründet worden.

d) Ein Auffüllrecht ist nicht durch die der Klägerin unter dem 5. Juli 1982 erteilte Genehmigung begründet worden. Nach deren Wortlaut stand der Klägerin nur das ”Recht” zu, ”das auf dem Grundstück befindliche Sandvorkommen zu entnehmen und die dadurch entstandene Grube anschließend zu verfüllen”. Aufgrund der mit der Genehmigung verbundenen Auflagen hatte die Klägerin die Wiederauffüllung kontinuierlich mit dem Sandabbau zu verbinden. Gleichzeitig wurde ihr eine Frist für die endgültige Verfüllung der Grube gesetzt und die Verwendung bestimmter wasserungefährlicher Stoffe als Verfüllgut vorgeschrieben. Tatsächlich ist der Klägerin neben der Abbauberechtigung aber, worauf der Wortlaut der Genehmigung zunächst hindeutet, kein Verfüllrecht eingeräumt, sondern, wie sich den Auflagen entnehmen lässt, die (Rechts-)Pflicht zur Verfüllung der durch die Aussandung entstandenen Grube auferlegt worden. Nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung war die Klägerin daher gehalten, für die Wiederauffüllpflichten als zukünftig anfallenden Aufwand eine Rückstellung in ihrer Bilanz zu bilden (vgl. BFH-Urteil vom 16. September 1970 I R 184/67, BFHE 100, 443, BStBl II 1971, 85). Da der im Betrieb des AZV anfallende Klärschlamm nicht zu den zugelassenen Verfüllgütern gehörte, kann dahinstehen, ob die in der Person der Klägerin entstandene öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur Wiederauffüllung des Grundstücks mit dessen Übertragung überhaupt auf den AZV übergegangen ist. Denn selbst im Fall des Übergangs konnte dieser Verpflichtung bei der Bemessung des Kaufpreises allenfalls eine den Grundstückswert mindernde, aber keine erhöhende Bedeutung zukommen.

e) Ebenso wenig ist dem AZV mit der auf dessen Antrag erteilten Baugenehmigung ein vom Grund und Boden verselbständigtes Recht auf Auffüllung der Grube mit Klärschlamm eingeräumt worden, welches insoweit zumindest mittelbar Gegenstand der kaufvertraglichen Abrede hätte gewesen sein können. Die Möglichkeit, ein Grundstück unter Beachtung der öffentlich-rechtlichen Bauvorschriften für ein konkretes Bauvorhaben zu nutzen, ist vielmehr untrennbar mit dem Grund und Boden verbunden und hat nicht zur Folge, dass diese Nutzungsmöglichkeit als besonderes Wirtschaftsgut neben dem Grund und Boden anzusehen wäre. Die Baugenehmigung (§ 78 der Landesbauordnung Schleswig-Holstein —LBO—) ist ein vorhaben- oder anlagenbezogener und grundstücksgebundener Verwaltungsakt, der sich auf ein konkretes Bauvorhaben auf einem bestimmten Baugrundstück bezieht. Im Streitfall beschränkt sich die vorliegende Baugenehmigung daher auf die Feststellung, dass der Errichtung des Klärschlammzwischenlagers, einer baulichen Anlage i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 LBO, öffentlich-rechtliche Vorschriften nicht entgegenstehen (vgl. § 78 Abs. 1 Satz 1 LBO). Von der Genehmigung zur Errichtung des Klärschlammzwischenlagers ist darüber hinaus gleichzeitig die Nutzung des betreffenden Grund und Bodens als Zwischenlager umfasst. Die Nutzung, im Streitfall die Zwischenlagerung von Klärschlamm, hängt daher untrennbar mit dem Recht auf Errichtung der baulichen Anlage zusammen und ist keiner isolierten rechtlichen Betrachtung und Bewertung zugänglich. Erst die Errichtung der von der Baugenehmigung erfassten baulichen Anlage führt zur Entstehung eines weiteren, vom Grund und Boden selbständigen Wirtschaftsguts ”bauliche Anlage”.

f) Schließlich führt auch die kaufvertragliche Absprache über die Zusammensetzung des Kaufpreises sowie die Vereinbarung eines höheren Kaufpreises für das Grundstück wegen der von den Vertragsparteien möglicherweise angenommenen Verselbständigung eines Wirtschaftsgutes ”Auffüllrecht” zu keinem anderen Ergebnis. Tatsächlich konnte die Klägerin nur ein Grundstück verkaufen, welches auf Grund seiner besonderen geologischen Eigenschaften und der bereits vorhandenen Grube dem AZV die Möglichkeit eröffnete, unter Beachtung der öffentlich-rechtlichen Vorschriften ein Klärschlammzwischenlager zu errichten und darin den angefallenen Klärschlamm vorübergehend zu lagern. Die bloße Möglichkeit der Nutzung des Grundstücks für die konkreten betrieblichen Zwecke des AZV stellte für diesen daher lediglich einen wertbildenden Faktor des Grundstücks dar, dem allein für die grundsätzliche Kaufentscheidung und für die Kaufpreisgestaltung Bedeutung zukam.

g) Der Abspaltung der durch die Sandentnahme entstandenen Grube und des dadurch geschaffenen faktischen Verfüllvolumens als selbständiges Wirtschaftgut vom Grund und Boden steht zudem entgegen, dass die von dem AZV beabsichtigte Nutzung der Grube als Klärschlammzwischenlager nicht in einen anderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang gestellt wird als die Oberfläche des Grund und Bodens im Übrigen. Das FG verkennt, dass für die Beurteilung des Nutzungs- und Funktionszusammenhangs nicht auf die bisherige Nutzung des Grundstücks als Sandgrube durch die Klägerin abgestellt werden kann. Maßgeblich ist vielmehr, in welchem Nutzungs- und Funktionszusammenhang der Erwerber, hier der AZV, den Grund und Boden sowie die durch die Aussandung entstandene Grube nach dem Erwerb nutzen will (vgl. Senatsurteil vom 6. Dezember 1990 IV R 3/89, BFHE 163, 126, BStBl II 1991, 346; Senatsbeschluss vom 20. April 2001 IV B 53/00, BFH/NV 2001, 1256). Nach den Feststellungen des FG hat der AZV das Grundstück ausschließlich erworben, um darauf die in seinem Betrieb anfallenden Klärschlämme zwischen zu lagern. Der AZV hat damit sowohl den Grund und Boden als auch die notwendig damit verbundene Grube ohne Differenzierung nur in Verfolgung seiner betrieblichen Zwecke erworben. Ein unterschiedlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang der Grube einerseits und des veräußerten Grund und Bodens im Übrigen andererseits liegt daher nicht vor. Insoweit ist der Streitfall, anders als das FG meint, nicht vergleichbar mit dem dem Senatsurteil in BFHE 137, 255, BStBl II 1983, 203 zugrunde liegenden Sachverhalt. Dort hat der Senat den durch die Aussolung unter der Erdoberfläche entstandenen Hohlräumen, die ein Landwirt an einen Dritten zur unbegrenzten Lagerung von Erdöl vermietet hatte, die Eigenschaft eines vom Grund und Boden selbständigen Wirtschaftsgutes beigemessen, da sie in einem anderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang standen als die (im Eigentum des Landwirts verbliebene und) weiterhin landwirtschaftlich genutzte Oberfläche des Grund und Bodens.

3. Die auf anderen Rechtsgrundsätzen beruhende Vorentscheidung ist aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Gewinnfeststellungsbescheid 1992 in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist mit der Maßgabe abzuändern, dass in Höhe des gesamten durch den Grundstücksverkauf erzielten Veräußerungsgewinns in Höhe von 284 676 DM eine gewinnmindernde Rücklage gemäß § 6b EStG gebildet werden kann und die insoweit gebildete Gewerbesteuerrückstellung in Höhe von 40 850 DM entsprechend herabgesetzt werden muss. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb werden daher wie folgt neu festgestellt: