Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein eingetragener Verein. Satzungsmäßiger Zweck ist es, durch Aufklärung und gutes Beispiel Liebe und Verständnis für die Tierwelt zu wecken und das Wohlergehen und eine artgerechte Haltung von Tieren zu fördern.

Nachdem der Kläger einen Teil der ihm zugeflossenen Mitgliederbeiträge einem Werbeunternehmen für die Werbung neuer Mitglieder überlassen hatte, lehnte es der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) für die Streitjahre 1986 bis 1988 ab, ihn als gemeinnützig i.S. des § 52 der Abgabenordnung (AO 1977) anzuerkennen, da er seine satzungsmäßigen Zwecke nicht selbstlos (§ 55 Abs. 1 AO 1977) verfolgt habe.

Zudem stellte das FA fest, dass der Kläger sein Vereinsjournal u.a. an seine Mitglieder verschickt hatte. Dazu vertrat es in einem Schreiben an den Kläger vom 6. Februar 1989 zunächst die Auffassung, für die Jahre 1986 und 1987 erscheine es ”vertretbar”, diese Zeitung insgesamt als Vereinszeitung einzustufen. Demgegenüber unterscheide sich die Berichterstattung im Jahr 1988 nicht mehr von der in einer vergleichbaren Fachzeitschrift. Es sei daher beabsichtigt, den Vertrieb der Zeitung ab 1988 als wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu behandeln.

Für das Jahr 1988 erklärte der Kläger einen Verlust. Darauf setzte das FA die Körperschaftsteuer für alle Streitjahre 1986 bis 1988 mit 0 DM fest. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Im Rahmen einer nachfolgenden Außenprüfung stellte der Prüfer zur Frage der Verfolgung gemeinnütziger Zwecke durch den Kläger fest, dass dieser 1985 eine Werbeagentur mit der Werbung von Mitgliedern beauftragt hatte, der als Entgelt 29 % der Einnahmen aus Mitgliederbeiträgen zustanden. Aufgrund einer weiteren Vereinbarung aus dem Jahr 1988 sollten der Agentur 42 % aller vereinnahmten Mitgliederbeiträge zuzüglich der Aufnahmegebühren zustehen.

Zur Frage des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ”Vertrieb der Zeitschrift” stellte der Prüfer fest, dass der Kläger das Journal in allen Streitjahren an alle Mitglieder verschickt, daneben auch an ehemalige Mitglieder zu einem Preis von 4 DM versandt und auch Geschenkabonnements (zu 40 DM für ein Zweijahresabonnement) verkauft hatte. Darauf ging der Prüfer für alle Streitjahre von einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des Klägers aus. Die Zeitschrift sei vom Inhalt und der Aufmachung her anderen (gehandelten) Zeitschriften vergleichbar. Die vom Kläger erzielten Einnahmen schätzte der Prüfer auf der Grundlage der Gesamtauflage und eines Bezugspreises von 4 DM pro Exemplar. Dem stellte er Ausgaben für die Beschaffung der Zeitschriften von je 2,30 DM gegenüber.

Das FA folgte diesen Feststellungen und erließ für die Streitjahre geänderte Körperschaftsteuerbescheide sowie erstmals Gewerbesteuermessbescheide. Im Einspruchsverfahren legte es der Ermittlung des Gewinns des Klägers allerdings nicht mehr die Gesamtauflage, sondern lediglich den Anteil der tatsächlich versandten Exemplare der Zeitschrift zugrunde.

Die Klage blieb ohne Erfolg. Die Vorentscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 1178 abgedruckt.

Mit seiner Revision rügt der Kläger Verletzung formellen und materiellen Rechts. Er beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die streitbefangenen Bescheide mit der Maßgabe abzuändern, dass die Steuerbefreiung des Klägers als gemeinnützige Körperschaft anerkannt wird und aus den Mitgliederbeiträgen keine steuerpflichtigen Einnahmen herauszurechnen sind.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das Finanzgericht —FG— (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Die tatsächlichen Feststellungen des FG lassen keine abschließende Beurteilung der Frage zu, ob das Ausgabeverhalten des Klägers dem Gebot der Selbstlosigkeit entspricht; ist dies zu bejahen, reichen die Feststellungen des FG nicht aus, um zu beurteilen, ob (und inwieweit) der Kläger mit einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb steuerpflichtig ist. Andernfalls sind die echten von den unechten Mitgliederbeiträgen des Klägers abzugrenzen.

1. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) sind rechtsfähige Vereine wie der Kläger unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG sind von der Körperschaftsteuer u.a. Personenvereinigungen befreit, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar u.a. gemeinnützigen Zwecken dienen. Eine entsprechende Regelung enthält § 3 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG). Voraussetzung für die Verfolgung gemeinnütziger Zwecke ist, dass die Tätigkeit einer Körperschaft darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet zu fördern (§ 52 Abs. 1 AO 1977). Davon kann bei der vom Kläger bezweckten Förderung des Tierschutzes regelmäßig ausgegangen werden. Allerdings setzt die Gemeinnützigkeit des Klägers zusätzlich voraus, dass er die genannten Zwecke selbstlosverfolgt.

2. Eine Förderung der vorgenannten Zwecke geschieht selbstlos, wenn dadurch nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt und u.a. die Mittel der Körperschaft nur für satzungsmäßige Zwecke verwendet werden (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO 1977). Im letztgenannten Sinne ist indessen nicht eine ausschließlich unmittelbare Mittelverwendung zu fordern. Die satzungsmäßigen Zwecke einer Körperschaft können vielmehr auch durch mittelbar unterstützende Maßnahmen gefördert werden. Daher entfällt das Merkmal der Selbstlosigkeit nicht bereits deshalb, weil Mittel der Körperschaft für Verwaltung, Mitgliederwerbung oder Öffentlichkeitsarbeit verwendet werden, wenn derartige Ausgaben zur Begründung und Erhaltung der Funktionsfähigkeit und damit auch zur Verfolgung des satzungsgemäßen Zwecks erforderlich sind. Davon ausgehend lassen sich aus § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO 1977 auch keine absoluten oder prozentualen Obergrenzen für unschädliche Aufwendungen ableiten (Beschlüsse des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 23. September 1998 I B 82/98, BFHE 186, 433, BStBl II 2000, 320; vom 23. Februar 1999 XI B 128/98, BFH/NV 1999, 1055; vom 23. Februar 1999 XI B 130/98, BFH/NV 1999, 1089). Entscheidendes Kriterium muss vielmehr sein, ob bei Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls das Ausgabeverhalten der Körperschaft angemessen ist. Das ist solange der Fall, als es wirtschaftlich sinnvoll ist und dazu beiträgt, dass ein möglichst hoher Anteil der Mittel unmittelbar und effektiv den begünstigten Satzungszwecken zugute kommt. Zu berücksichtigen ist zudem, ob sich die Körperschaft noch in der Aufbauphase befindet, in der sie einen höheren Anteil ihrer Mittel für die Verwaltung, Spenden- und Mitgliederwerbung verwenden muss.

3. Der Kläger, der seinen unbestrittenen Angaben zufolge im Jahr 1984 gegründet wurde, befand sich in den Streitjahren noch in seiner Aufbauphase. Jedenfalls während dieser Phase kann sich die Unangemessenheit der Mittelverwendung nicht aus der Existenz einer Provisionsvereinbarung zugunsten einer beauftragten Werbeagentur allein ergeben (vgl. Herbert, Betriebs-Berater —BB— 1991, 178, 183). Der Kläger steigerte, wie sich aus der unbestrittenen Erhöhung der Auflage seiner Zeitschrift ergibt (lt. Einspruchsentscheidung des FA von 14 000 versandten Exemplaren im Jahr 1986 auf 166 000 versandte Exemplare im Jahr 1988), mit dem Ziel des Aufbaus eines stabilen Mitgliedsstammes seine Mitgliederzahlen deutlich. Auch wenn (ab 1988) bis zu 42 % der Mitgliederbeiträge an die beauftragte Agentur flossen, verblieb dem Kläger zumindest die Hälfte des Beitragsaufkommens zur Förderung des Tierschutzes im Sinne der Satzung (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 186, 433, BStBl II 2000, 320; vgl. dazu auch Troll/Wallenhorst/Halaczinsky, Die Besteuerung gemeinnütziger Vereine und Stiftungen, 4. Aufl., Teil C Rn. 92; Märkle, Der Verein im Zivil- und Steuerrecht, 10. Aufl., S. 161 f.; Geserich, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2001, 604, 606). Seine unmittelbar mit der Mitgliederwerbung zusammenhängenden Aufwendungen sind nach den Feststellungen des FG von 20 % des Beitragsvolumens im Jahr 1986 auf 10,7 % im Jahr 1988 zurückgeführt worden. Mit den diesen Anteil übersteigenden Beträgen hat die beauftragte Agentur u.a. die Öffentlichkeitsarbeit für den Kläger betrieben. Diesem Bereich kommt eine gewichtige Bedeutung bei der Verfolgung des satzungsmäßigen Zwecks eines Idealvereins zu, der bestrebt sein muss, seine ideellen Ziele einer möglichst breiten Öffentlichkeit bekannt zu machen. Mit einer Auslagerung der Öffentlichkeitsarbeit verstößt der Verein regelmäßig auch nicht gegen das Gebot der unmittelbaren Verfolgung gemeinnütziger Zwecke (§ 57 AO 1977), wenn er, was jedenfalls während der Aufbauphase häufig der Fall sein wird, diese aus fachlichen oder personellen Gründen nicht selbst erbringen kann.

In Anbetracht dessen kann nicht ohne weitere dazutretende Umstände davon ausgegangen werden, dass die (erhöhten) Aufwendungen des Klägers in den Streitjahren nicht wirtschaftlich sinnvoll verwendet worden sind (vgl. auch Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 55 Tz. 8 a.E.). Derartige weitere Umstände hat das FG nicht festgestellt.

4. a) Vielmehr hat das FG das Ausgabeverhalten des Klägers im Wesentlichen deshalb als unangemessen beurteilt, weil dieser, indem er einem Dritten (Werbeagentur) einen erheblichen Teil der vereinnahmten Mitgliedsbeiträge zulasten des geworbenen oder bestehenden Mitgliederstammes zugesagt hat, gegen die guten Sitten i.S. des § 138 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) verstoßen habe. Bei dieser rechtlichen Beurteilung stützt sich das FG ausschließlich auf Palandt (Bürgerliches Gesetzbuch, 59. Aufl., § 138 Anm. 56). Dort wird unter Berufung auf ein Urteil des Oberlandesgerichts (OLG) Stuttgart vom 19. Dezember 1984 4 U 65/84 (Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 1985, 1401) die Meinung vertreten, ein Vertrag über die Gewinnung von Mitgliedern für einen Idealverein gegen eine Beteiligung am Beitrag könne (wegen Kommerzialisierung) einen Sittenverstoß begründen. Das OLG Stuttgart leitet im entschiedenen Fall die Sittenwidrigkeit allerdings daraus ab, dass die Vereinbarung mit dem werbenden Unternehmen auf eine Täuschung der zukünftigen Mitglieder des Idealvereins abgezielt habe. Die Parteien der Vereinbarung hätten zumindest billigend in Kauf genommen, dass jedenfalls viele der zu werbenden Personen in der irrigen Annahme, sie unterstützten damit —mit Ausnahme unvermeidbarer Verwaltungskosten— ausschließlich einen guten Zweck, zur Mitgliedschaft gewonnen werden sollten. Dieser Bewertung pflichtet der Senat unter den genannten Voraussetzungen bei. Liegen die genannten oder vergleichbare Umstände hingegen nicht vor, kann von einem sittenwidrigen Verhalten nicht ausgegangen werden (vgl. auch Urteil des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 10. November 1994 4 StR 331/94, NJW 1995, 539, BB 1995, 483, zum —dort verneinten— Tatbestand des Betrugs i.S. des § 263 des Strafgesetzbuches —StGB— in einem vergleichbaren Fall).

b) Vor diesem rechtlichen Hintergrund fehlen Feststellungen des FG, aus denen sich die Sittenwidrigkeit der Vereinbarungen des Klägers mit den Werbeagenturen im vorgenannten Sinne ergeben könnte. Insbesondere fehlen Feststellungen dazu, inwieweit die Mitglieder des Klägers bei der Werbung über die Verwendung der Mittel getäuscht oder im Unklaren gelassen worden sind.

Ob das FG dadurch, dass es seine Entscheidung auf den Gesichtspunkt der Sittenwidrigkeit wegen Beauftragung einer Werbeagentur stützt, zudem den Anspruch des Klägers auf rechtliches Gehör (§ 96 Abs. 2 FGO, Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes —GG—) verletzt hat, kann dahinstehen. Sofern das FA sich neuerdings darauf beruft, dass zwischen dem Kläger und der beauftragten Werbefirma personelle Verflechtungen bestanden haben und dieser Umstand dafür spreche, dass die Mitgliederbeiträge unter Verletzung des Gebots der Selbstlosigkeit nicht sinnvoll verwendet worden seien, fehlen auch dazu Feststellungen des FG.

Im zweiten Rechtsgang wird das FG den Sachverhalt entsprechend weiter aufzuklären haben.

5. Sollte sich aufgrund der weiteren Feststellungen des FG ergeben, dass der Kläger i.S. des § 52 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 gemeinnützige Zwecke selbstlos verfolgte, ist seine Steuerbefreiung dennoch ausgeschlossen, soweit er mit der Herausgabe der Vereinszeitschrift einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten hat (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG; § 3 Satz 1 Nr. 6 Satz 2 GewStG); dies setzt voraus, dass es sich um eine selbständige nachhaltige Tätigkeit handelte, die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht (§ 14 Abs. 1 Satz 1 AO 1977).

Der Verlust der Steuerbefreiung tritt allerdings nur ein, soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb kein Zweckbetrieb ist (§ 64 Abs. 1 AO 1977). Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist Zweckbetrieb, wenn er in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die satzungsmäßigen Zwecke einer Körperschaft zu verwirklichen, diese Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlichen Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 AO 1977). Es muss sich somit um einen für Vereinszwecke ”unentbehrlichen Hilfsbetrieb” handeln (BFH-Beschlüsse in BFH/NV 1999, 1089; in BFH/NV 1999, 1055).

Die Herausgabe von Druckschriften durch eine gemeinnützige Körperschaft mit inhaltlichem Bezug zu den von ihr verfolgten Zwecken kann die Voraussetzungen eines Zweckbetriebes erfüllen (BFH-Urteil vom 23. November 1988 I R 11/88, BFHE 155, 461, BStBl II 1989, 391; vgl. auch Reuber, Die Besteuerung der Vereine, Oktober 2002, 191 f.). Entscheidend ist, ob die steuerbegünstigten Zwecke ohne die wirtschaftliche Betätigung nicht erreichbar wären und deshalb potentielle Konkurrenten, die der Besteuerung unterliegen, dies aus übergeordneten Gesichtspunkten hinzunehmen haben. Ergeben die Feststellungen des FG, dass diese Voraussetzungen vorlagen, ist der Kläger in vollem Umfang als steuerbefreit zu behandeln.

6. Ist nicht von einem Zweckbetrieb auszugehen, stellt sich die Frage, ob und inwieweit dem Kläger im Rahmen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes ”Vertrieb der Zeitschrift” zu erfassende Entgelte zugeflossen sind. Eine entsprechende Fragestellung ergibt sich, wenn der Kläger nicht als gemeinnützig zu behandeln ist und sein Einkommen daher voll der Steuerpflicht unterliegt; in diesem Fall wäre (dem FG im Grundsatz folgend) eine Abgrenzung der —gemäß § 8 Abs. 6 KStG steuerfreien— echten von den unechten Mitgliederbeiträgen vorzunehmen.

Hinsichtlich der Überlassung der Zeitschrift an seine Mitglieder hat das FG festgestellt, dass der Kläger für 1986 und 1987 zwar zunächst eine Unkostenpauschale von 16 DM pro Jahr vorgesehen hatte, die Abgabe der Zeitschrift aber aufgrund einer späteren vereinsinternen Mitteilung unentgeltlich erfolgte. Ab 1988 ergab sich die Unentgeltlichkeit der Abgabe der Zeitschrift bereits aus den Aufnahmeanträgen. Mangels eines unmittelbar zuordenbaren Entgelts könnte eine Gegenleistung der Mitglieder für die Überlassung der Zeitschrift daher nur in einem Teil der gezahlten Mitgliederbeiträge erblickt werden. Dies setzt allerdings voraus, dass die Leistung des Klägers von diesem nicht nur zugesagt worden ist, sondern auch im Hinblick auf diese Entgelte erfolgte (vgl. dazu das Urteil des FG München vom 29. November 2001 14 K 817/98, EFG 2002, 641, zur Umsatzbesteuerung des Klägers). Dafür würde im Wesentlichen sprechen, wenn die Tatsache der Überlassung der Zeitschrift bei der Bemessung der jeweiligen Mitgliederbeiträge Berücksichtigung gefunden hätte. Dazu ist den Feststellungen des FG nichts zu entnehmen.

Im Übrigen wird das FG zu prüfen haben, ob der Teil der Zeitschrift, der lediglich interne Vereinsmitteilungen enthielt, abgrenzbar ist. Dieser Teil wäre jedenfalls von der Besteuerung auszunehmen, da es insoweit an einem Leistungsaustausch im Verhältnis zu den Mitgliedern fehlt.

7. Mit seinem Schreiben vom 6. Februar 1989, wonach es für die Jahre 1986 und 1987 ”vertretbar” erscheine, die ganze Zeitung als Vereinszeitung einzustufen, hat das FA andererseits keinen Vertrauenstatbestand geschaffen, auf den sich der Kläger nach Treu und Glauben für die genannten Streitjahre mit der Folge berufen könnte, dass insoweit nicht von einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb auszugehen wäre. Das Schreiben des FA erging nach diesen Streitjahren und konnte somit für Dispositionen des Klägers in diesem Zeitraum nicht ursächlich sein. Durch das bezeichnete Schreiben ist aber auch keine tatsächliche Verständigung zwischen den Beteiligten getroffen worden, auf die sich der Kläger beruft. Zweck des Instituts der tatsächlichen Verständigung ist es, zu jedem Zeitpunkt des Besteuerungsverfahrens hinsichtlich bestimmter Sachverhalte, deren Klärung schwierig, aber zur Festsetzung der Steuer notwendig ist, den möglichst zutreffenden Besteuerungssachverhalt i.S. des § 88 AO 1977 einvernehmlich festzulegen (BFH-Urteile vom 31. Juli 1996 XI R 78/95, BFHE 181, 103, BStBl II 1996, 625; vom 12. August 1999 XI R 27/98, BFH/NV 2000, 537; vom 28. Juni 2001 IV R 40/00, BFHE 196, 87, BStBl II 2001, 714). Das genannte Schreiben des FA, das dem Senat vorgelegen hat, enthält demgegenüber lediglich eine unverbindliche Mitteilung der Rechtsauffassung des FA. Es fehlte erkennbar der Wille des FA, sich mit dem Kläger über einen bestimmten Sachverhalt verbindlich zu einigen. Dafür spricht auch, dass die Bescheide für die Jahre 1986 und 1987 im Anschluss an die ”tatsächliche Verständigung” unter Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 AO 1977 ergangen sind. Im Übrigen stützt das FA seine im genannten Schreiben zum Ausdruck gekommene Auffassung, der Kläger habe in den Jahren 1986 und 1987 keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten, im Wesentlichen auch auf den Umstand, dass die ”Einnahmen aus diversen Verkäufen nicht der Verein, sondern fremde Gewerbebetriebe erzielten”.