Gründe

II.

14 Die Revision ist hinsichtlich der Streitjahre 2015 und 2016 unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Für das Streitjahr 2017 ist das Urteil des FG aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Voraussetzungen eines Vorsteuerberichtigungsanspruchs nach § 15a UStG erfüllt sind.

15 1. Da dem FG-Urteil für 2017 nicht mehr existierende Verwaltungsakte zugrunde liegen, konnte es keinen Bestand haben (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 30.05.2001 - VI R 85/00, BFH/NV 2001, 1291; vom 03.11.2005 - V R 63/02, BFHE 212, 161, BStBl II 2006, 337, und vom 10.11.2010 - XI R 79/07, BFHE 231, 373, BStBl II 2011, 311).

16 Der im Revisionsverfahren ergangene Umsatzsteuerjahresbescheid 2017 vom 21.12.2018 hat die Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide, die Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens waren, i.S. der §§ 68 Satz 1, 121 Satz 1 FGO ersetzt. Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Klageerhebung durch einen anderen Verwaltungsakt geändert oder ersetzt, wird gemäß der auch im Revisionsverfahren (§ 121 FGO) geltenden Vorschrift des § 68 FGO der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens. Das gilt auch für den Umsatzsteuerjahresbescheid im Verhältnis zum Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 03.07.2014 - V R 32/13, BFHE 246, 264, BStBl II 2017, 666, Rz 10 ff.; vom 24.04.2013 - XI R 3/11, BFHE 242, 410, BStBl II 2014, 86, Rz 26). Gegenstand der revisionsrechtlichen Prüfung ist deshalb nunmehr die Rechtmäßigkeit des Umsatzsteuerjahresbescheids 2017 vom 21.12.2018.

17 2. Die Sache ist auch für das Streitjahr 2017 spruchreif, weil der vom FG festgestellte Sachverhalt ausreicht, um abschließend prüfen und beurteilen zu können, ob der Umsatzsteuerjahresbescheid 2017 vom 21.12.2018 rechtmäßig ist. Denn hinsichtlich der zwischen den Beteiligten allein streitigen Frage, ob die Klägerin Schuldnerin eines Vorsteuerberichtigungsanspruchs ist, hat sich durch Erlass des Umsatzsteuerjahresbescheids 2017 vom 21.12.2018 nichts geändert.

III.

18 Im Streitfall hat das FG im Ergebnis zutreffend bejaht, dass sich bei dem streitbefangenen Grundstück innerhalb des Berichtigungszeitraums des § 15a Abs. 1 UStG die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse geändert haben.

19 1. Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut, das nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist nach § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen. Bei Grundstücken einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile tritt an die Stelle des Fünfjahreszeitraums ein solcher von zehn Jahren (§ 15a Abs. 1 Satz 2 UStG).

20 Unionsrechtlich wird nach Art. 184 MwStSystRL der ursprüngliche Vorsteuerabzug berichtigt, wenn der Vorsteuerabzug höher oder niedriger ist als der, zu dessen Vornahme der Steuerpflichtige berechtigt war. Gemäß Art. 185 MwStSystRL erfolgt die Berichtigung insbesondere dann, „wenn sich die Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, nach Abgabe der Mehrwertsteuererklärung geändert haben, zum Beispiel bei rückgängig gemachten Käufen oder erlangten Rabatten“.

21 2. Die Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG setzt einen ursprünglichen Vorsteuerabzug voraus (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union Evita-K vom 18.07.2013 - C-78/12, EU:C:2013:486, Rz 59). Ob ein derartiger Vorsteuerabzug vorliegt, richtet sich nach dem für das Abzugsjahr vorliegenden Steuerbescheid. Wesentliches Merkmal für diesen ist gemäß § 157 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) die festgesetzte Steuer, während die dieser Steuer zugrunde liegenden Besteuerungsgrundlagen nach § 157 Abs. 2 AO nur einen nicht selbständig anfechtbaren Teil des Steuerbescheids bilden.

22 a) Danach ist im Streitfall von einer Berichtigung abgezogener Vorsteuerbeträge auszugehen.

23 aa) Die KG war für den Grundstückserwerb in 2007 Steuerschuldnerin gemäß § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 und Abs. 2 Satz 1 UStG a.F. und zugleich für dieses Jahr zum Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG berechtigt. Der Anspruch auf Vorsteuerabzug entstand nach dieser Vorschrift für den Voranmeldungszeitraum der Leistungsausführung, ohne dass es hierfür, wie die Klägerin ohne Erfolg vorträgt, in rechtlicher Hinsicht auf eine „Anmeldung der Steuer“ ankam.

24 bb) Steuer und Vorsteuerabzug waren nach allgemeinen Grundsätzen als jeweils unselbständige Besteuerungsgrundlagen i.S. von § 157 Abs. 2 AO in dem Steuerbescheid für das Streitjahr zu erfassen. Dass dies unterblieb, ist im Streitfall im Hinblick auf das Zusammenfallen von Steuerschuld und Vorsteuerabzug in einer Person und die Betragsgleichheit von Steuer und Vorsteuerabzug ohne Bedeutung. Denn im Hinblick hierauf hatte das Unterbleiben der Erfassung von Steuer und Vorsteuer keinen Einfluss auf die nach § 157 Abs. 1 Satz 2 AO festzusetzende Steuer.

25 Das folgt daraus, dass die Steuer für die in § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG a.F. genannten Umsätze —unabhängig von der Erklärung durch den Steuerpflichtigen— mit Ausstellung der Rechnung gemäß § 14a Abs. 5 UStG, spätestens mit Ablauf des der Ausführung der Leistung folgenden Kalendermonats entstanden ist. Dass die Klägerin die nach § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG a.F. entstandene Umsatzsteuer nicht erklärt hat, lässt sich nur durch die Saldierung mit dem Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG erklären. Denn andernfalls hätte die Klägerin es pflichtwidrig unterlassen, die nach § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG a.F. entstandene Umsatzsteuer zu erklären.

26 Zwar hat das FA —trotz Kenntnis des Grundstückserwerbs— keine Umsatzsteuer auf den Grundstückserwerb gesondert erfasst. Deshalb ist davon auszugehen, dass es die Umsatzsteuer nach § 13b Abs. 2 Satz 1 UStG a.F. mit dem damit korrespondierenden Vorsteuerabzug letztlich saldiert hat. Andernfalls wäre die Umsatzsteuerfestsetzung für 2007 um . € zu niedrig festgesetzt. Dies gilt jedenfalls dann, wenn der Steuerschuldner das FA anderweitig über Steuerschuld und Vorsteuerabzug in Kenntnis setzt. So ist es im Streitfall. Denn nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hat die Klägerin das FA mit Schreiben vom XX.XX.2008 noch vor Abgabe der Umsatzsteuererklärung 2007 vom XX.XX.2008 über den Sachverhalt einschließlich des Grundstückserwerbs, der Verschmelzung sowie des Umfangs der Option durch den Verkäufer in Kenntnis gesetzt. Zudem sind in der Umsatzsteuererklärung für die KG Vorsteuern aus den Erwerbsnebenkosten enthalten.

27 b) Unionsrechtliche Zweifel bestehen im Hinblick auf die den Mitgliedstaaten nach Art. 186 MwStSystRL eingeräumte Regelungsbefugnis nicht.

28 3. Die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse (vgl. § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG) haben sich im Streitfall innerhalb des zehnjährigen Berichtigungszeitraums (Juni 2007 bis Mai 2017) geändert. Denn die Rechtsvorgängerin der Klägerin hat das Grundstück ursprünglich zu 71,41 % zur Ausführung von umsatzsteuerpflichtigen Ausgangsumsätzen verwendet, ab Februar 2015 bis April 2015 wird das Grundstück nur noch zu 27,7 % umsatzsteuerpflichtig und seit dem 01.05.2015 ausschließlich umsatzsteuerfrei vermietet.

29 4. Die Kostenentscheidung folgt hinsichtlich der Kosten des Revisionsverfahrens aus § 135 Abs. 2 FGO. Die Kosten des FG-Verfahrens trägt die Klägerin entsprechend der Kostenentscheidung des FG nach § 137 Satz 1, § 135 Abs. 1 FGO.