Grundfall

B ist Kommanditist der A, B, C - KG.

Sein ins Handelsregister eingetragenes Kommanditkapital beträgt 200 000 €, die darauf geleistete Einlage 80 000 €, sein Verlustanteil des Jahres 01 300 000 €.

Kapitalkontenentwicklung

Anwendung des § 15a EStG

Abwandlung 1 zum Grundfall

Im Januar 01 leistet B eine nicht haftungsbeendende Einlage

Kapitalkontenentwicklung

Anwendung des § 15a EStG

Abwandlung 2 zum Grundfall

Im Januar 01 erhält die A, B, C - KG eine steuerfreie Investitionszulage. Nach dem Gewinnverteilungsschlüssel entfällt auf B ein Betrag von 10 000 €.

Kapitalkontenentwicklung

Anwendung des § 15a EStG

Erläuterung:

Während bei der Ermittlung des Verlustausgleichsvolumens nach Satz 1 der Zufluss der steuerfreien InvZul sich genauso auswirkt, wie wenn sich eine Einlage geleistet worden wäre und sich damit das Verlustausgleichsvolumen aufgrund Kapital um 10 000 € erhöht hat, ist der Vorgang handelsrechtlich nicht als Einlage zu werten. Die auf das Kommanditkapital geleistete Einlage von 80 000 € und dementsprechend die fortbestehende Außenhaftung i. H. von 120 000 € bleiben mithin gegenüber dem Grundfall unverändert. Die steuerfreie Einnahme führt daher zu demselben Ergebnis wie die Leistung einer nicht haftungsbeendenden Einlage.

Sind solche Beträge zurückzuzahlen, stellt dies zwar begrifflich keine Entnahme i. S. des § 15a Abs. 3 EStG dar, wird aber konsequenterweise wie eine solche behandelt. Für alle Entnahmen solcher Beträge kommt im Fall der Überentnahme § 15a Abs. 3 EStG zur Anwendung.

Fortsetzung zu Beispiel 1 Abwandlung 1

Im Jahr 02 wird der in 01 eingelegte Betrag von 10 000 € wieder entnommen.

Kapitalkontenentwicklung

Durch die Entnahme hat sich das negative Kapitalkonto erhöht. Nach § 15a Abs. 3 Satz 1 kommt eine Gewinnzurechnung in Betracht, soweit nicht eine Außenhaftung be- oder entsteht.

Ermittlung der Außenhaftung:

Die Gewinnzurechnung nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG ist i. H. von 10 000 € vorzunehmen. Damit wird im Ergebnis der aufgrund der Einlage gewährte zusätzliche Verlustausgleich bei Rückgängigmachung der Einlage ebenfalls rückgängig gemacht.

Fortsetzung zu Beispiel 1 Abwandlung 2

Im Jahr 02 ist die gewährte InvZul i. H. von 10 000 € zurückzuzahlen:

Bei dieser Rückzahlung handelt es sich begrifflich nicht um eine Entnahme, so dass kein originärer Fall des § 15a Abs. 3 EStG gegeben ist.

Der Zufluss der steuerfreien Einnahme hat sich jedoch wie eine Einlage ausgewirkt (Beispiel 1 Abwandlung 1). Deshalb muss auch hier der aufgrunddessen gewährte Verlustausgleich rückgängig gemacht werden. Dies wird über die sinngemäße Anwendung des § 15a Abs. 3 EStG erreicht. Dementsprechend ist auch hier eine Gewinnzurechnung von 10 000 € vorzunehmen.

Der Kommanditist Z scheidet zum 31.12.05 aus der x, y, z-KG aus. Sein Kapitalkonto und der festgestellte verrechenbare Verlust nach § 15a Abs. 2 EStG entwickeln sich wie folgt:

Variante 1

Anlässlich seines Ausscheidens aus der KG Ende 05 leistet Z zum teilweisen Ausgleich seines negativen Kapitalkontos eine weitere Einlage von 1 000 €.

Ermittlung des Veräußerungsgewinns vor Anwendung des § 15a EStG

Anwendung des § 15a EStG

Damit haben die Einlagen, die bisher nicht zur Ausgleichsfähigkeit von Verlusten geführt haben, unabhängig vom Zeitpunkt der Leistung beim Ausscheiden die Umqualifizierung verrechenbarer in ausgleichsfähige Verluste bewirkt, da der Kommanditist spätestens jetzt auch wirtschaftlich mit den Verlusten belastet ist.

Variante 2

Z leistet in 05 zunächst keine weitere Einlage, sondern erst aufgrund eines zwischen den zerstrittenen Gesellschaftern in 06 abgeschlossenen Vergleichs.

Ermittlung in 05:

Bei dem Vergleich und der daraufhin geleisteten Einlage handelt es sich um ein Ereignis mit stl. Wirkung für die Vergangenheit i. S. des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO, aufgrunddessen die Veranlagung zu ändern und der Veräußerungsgewinn neu zu ermitteln ist. Gleichzeitig ist auch die Umqualifizierung verrechenbarer in ausgleichsfähige Verluste anzupassen, so dass bei der Änderungsveranlagung dasselbe Ergebnis erzielt wird wie bei der Variante 1.

Erfolgt die Veräußerung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils durch die Gesellschaft, so steht dieser auch der Veräußerungspreis zu. Er wird vollständig in der Gesamthandsbilanz erfasst und geht daher in die Kapitalkonten der Mitunternehmer ein. Die Saldierung zwischen laufendem Gewinn/Verlust und Veräußerungsgewinn/-verlust ist daher im Rahmen der Kapitalkontenentwicklung vorzunehmen. Ein sich evtl. ergebender negativer Saldo unterliegt dann der Verlustausgleichsbeschränkung des § 15a EStG. Dabei wird ein vorhandenes Ausgleichsvolumen aufgrund Kapital vorrangig zum Ausgleich des laufenden Verlustes verwendet. Auf einen verbleibenden laufenden Gewinn oder Veräußerungsgewinn ist § 15a Abs. 2 EStG anzuwenden. Verbleibt sowohl ein laufender Gewinn als auch ein Veräußerungsgewinn, so wird zugunsten des Stpfl. ein verrechenbarer Verlust vorrangig vom laufenden Gewinn abgezogen.

B ist mit 60 v. H. als Kommanditist an der A, B, C-KG beteiligt. Das Kommanditkapital ist in voller Höhe eingezahlt, sein Kapitalkonto zum 31.12.01 beläuft sich auf 20 000 €.

Variante 1

Im Jahr 02 erzielt die A, B, C-KG einen laufenden Verlust von 183 333 €. Außerdem veräußert die KG einen Teilbetrieb, der zu einem Veräußerungsgewinn von 133 333 € führt.

Kapitalkontenentwicklung

Anwendung des des § 15a EStG

Auf den Saldo aus laufendem Gewinn/Verlust und Veräußerungsgewinn/verlust ist § 15a Abs. 1 EStG anzuwenden, d. h., 20 000 € sind ausgleichsfähig und 10 000 € nur verrechenbar i. S. des § 15a Abs. 2 EStG.

Variante 2

Abweichend von Variante 1 beläuft sich der Anteil des B am laufenden Verlust 02 auf ./. 15 000 €. Aus der Veräußerung des Teilbetriebs durch die A, B, C-KG ergibt sich ein Veräußerungsverlust, der Anteil des B beträgt ./. 8 000 €.

Kapitalkontenentwicklung

Anwendung des § 15a EStG

Vorrangig ist das Kapitalkonto zum Ausgleich des laufenden Verlustes zu verwenden

Variante 3

Die A, B, C-KG erwirtschaftet in 02 einen laufenden Gewinn und einen Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung des Teilbetriebs. Der Anteil des B am laufenden Gewinn beträgt 17 000 €, der Anteil am Veräußerungsgewinn 9 000 €. Der festgestellte verrechenbare Verlust am 31.12.02 beläuft sich auf 21 000 €.

Kapitalkontenentwicklung

Anwendung des § 15a EStG

Der Anteil am laufenden Gewinn wird in voller Höhe mit dem verrechenbaren Verlust verrechnet und ist nicht zu versteuern.

Von dem Anteil am Veräußerungsgewinn werden 4 000 € mit dem restlichen verrechenbaren Verlust verrechnet und sind ebenfalls nicht zu versteuern, die verbleibenden 5 000 € werden ermäßigt versteuert.

Bei der Veräußerung des Mitunternehmeranteils durch den Gesellschafter steht diesem auch der Veräußerungspreis zu. Dieser geht daher auch nicht in die Kapitalkontenentwicklung der Mitunternehmerschaft ein, eine Saldierung erfolgt demzufolge auch nicht im Rahmen der Kapitalkontenentwicklung. Übersteigt nach der Saldierung der laufende Verlust den Veräußerungsgewinn, so unterliegt der Saldo der Verlustausgleichsbeschränkung des § 15a EStG. Übesteigt der Veräußerungsverlust den laufenden Gewinn, so unterliegt der verbleibende Verlust nicht der Verlustausgleichsbeschränkung des § 15a EStG, da der Veräußerungsverlust in voller Höhe vom Gesellschafter getragen wird. Auf einen verbleibenden laufenden Gewinn oder Veräußerungsgewinn ist § 15a Abs. 2 EStG anzuwenden. Verbleibt sowohl ein laufender Gewinn als auch ein Veräußerungsgewinn, so ist zugunsten des Stpfl. ein verrechenbarer Verlust vorrangig vom laufenden Gewinn abzuziehen.

C ist mit 40 v. H. an der A, B, C-KG als Kommanditist beteiligt. Sein Kommanditkapital ist in voller Höhe eingezahlt. Zum 31.12.02 scheidet C aus der KG aus.

Variante 1

Die A, B, C-KG erzielt in 02 einen laufenden Verlust von 50 000 €. Das Kapitalkonto des C zum 31.12.01 beträgt ./. 10 000 €, sein Veräußerungsgewinn beim Ausscheiden 5 000 €.

Kapitalkontenentwicklung

Gewinnermittlung

Anwendung des § 15a EStG

Bei einem Saldo von ./. 15 000 € handelt es sich um laufenden Verlust aus der Gesellschaft, auf den § 15a EStG anzuwenden ist. Der Betrag ist daher nicht ausgleichsfähig, sondern nur verrechenbar.

Variante 2

Die A, B, C-KG erzielt in 02 einen laufenden Gewinn von 7 500 €. Das Kapitalkonto des C zum 31.12.01 beträgt 100 000 €, sein Veräußerungsverlust beim Ausscheiden ./. 150 000 €.

Kapitalkontenentwicklung

Gewinnermittlung

Anwendung des § 15a EStG

Auf den Saldo von ./. 147 000 €, um den der Veräußerungsverlust den Anteil am laufenden Gewinn übersteigt, ist § 15a EStG nicht anzuwenden, obgleich das Kapitalkonto für den Verlustausgleich nicht ausreicht und keine Außenhaftung besteht, da C seinen persönlichen Veräußerungsverlust auch wirtschaftlich in voller Höhe trägt.

Variante 3

Der Anteil von C am laufenden Gewinn 02 der A, B, C-KG beträgt 30 000 €, beim Ausscheiden aus der Gesellschaft erleidet er einen Veräußerungsverlust von 10 000 €. Zum 31.12.01 wurde ein verrechenbarer Verlust von 5 000 € festgestellt.

Gewinnermittlung

Anwendung des § 15a EStG

Auf den verbleibenden laufenden Gewinn ist § 15a Abs. 2 EStG anzuwenden, so dass nach Abzug des festgestellten verrechenbaren Verlustes ein zu versteuernder Betrag von 15 000 € verbleibt. (Bei einem verbleibenden Veräußerungsgewinn wäre entsprechend zu verfahren).

Variante 4

Der Anteil von C am laufenden Gewinn 02 der A, B, C-KG beträgt 15 000 €, beim Ausscheiden aus der Gesellschaft erzielt er einen Veräußerungsgewinn von 10 000 €. Zum 31.12.01 wurde ein verrechenbarer Verlust von 17 000 € festgestellt.

Gewinnermittlung

Anwendung des § 15a EStG

Der verrechenbare Verlust ist vorrangig vom laufenden Gewinn abzuziehen (15 000 €). Damit verbleibt kein zu versteuernder laufender Gewinn. Nach Abzug des restlichen verrechenbaren Verlustes (2 000 €) vom Veräußerungsgewinn ist der verbleibende Veräußerungsgewinn i. H. von 8 000 € ermäßigt zu versteuern.