§ 9 EStG Neue Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Anerkennung von Aufwendungen für Umschulungsmaßnahmen bzw. berufsbegleitendes erstmaliges Hochschulstudium als Werbungskosten; Abgrenzung zwischen Aus- und Fortbildungskosten;
Aufwendungen zum Erwerb von Kenntnissen bzw. Aufwendungen für ein berufsbegleitendes erstmaliges Hochschulstudium, die die Grundlage für den Wechsel von einer Berufs- oder Erwerbsart zu einer anderen bilden, können – entgegen der bisherigen Rechtsprechung – Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit sein (; Az.: VI R 120/01, BStBl 2003 II S. 403 und vom ; Az.: VI R 137/01, BStBl 2003 II S. 407).
Da die Urteile mittlerweile im Bundessteuerblatt veröffentlicht wurden, sind sie in allen vergleichbaren offenen Fällen anzuwenden. Die Beispiele unter H 103 EStH, unter den Stichwörtern: Berufsausbildungskosten und Studium sind damit überholt. H 103 EStH Stichwort: Umschulung ist nicht mehr anwendbar und R 34 S. 1 LStR kann nur für die erstmalige Berufsausbildung angewandt werden.
Abgrenzung zwischen Aus- und Fortbildungskosten
Erstmalige Ausbildung
Durch die o.g. Urteile werden nur Aufwendungen von Stpfl. mit bereits abgeschlossener Berufsausbildung als Werbungskosten berücksichtigt.
Aufwendungen, die einem Steuerpflichtigen entstehen, der bisher noch keinerlei Berufsausbildung absolviert hat, weil er erstmals eine berufliche Ausbildung bzw. ein Erststudium betreibt (z. B. Schulabgänger), sind weiterhin als Berufsausbildungskosten im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu behandeln. Dies gilt auch in den Fällen, in denen Steuerpflichtige neben ihrer Ausbildung in geringem Umfang arbeiten, um sich die Kosten des Lebensunterhalts sowie der Ausbildung hinzu zu verdienen.
Eine andere Beurteilung ist wie bisher nur möglich, wenn die Maßnahme Gegenstand eines ernstlich vereinbarten Ausbildungsverhältnisses ist und der Steuerpflichtige daraus Arbeitslohn im Sinne des § 19 EStG bezieht.
Fortbildung
Aufgrund der tiefgreifenden Änderungen und Entwicklungen im Berufsleben geht der BFH nicht mehr davon aus, dass ein einmal erlernter Beruf von einem Arbeitnehmer sein Leben lang ausgeübt werden kann. Insbesondere die Computertechnik, die in weiten Bereichen des Berufslebens eingesetzt wird, macht eine ständige Fortbildung erforderlich. Diese Fortbildung kann auch ein erstmaliges Studium umfassen.
Nach dem Urteil vom (a.a.O.) sind deshalb Aufwendungen für ein berufsbegleitendes erstmaliges Hochschulstudium (hier: Studium der Betriebswirtschaft einer als Personalreferentin eingesetzten Rechtsanwalts- und Notargehilfin) als Werbungskosten zu berücksichtigen, sofern sie beruflich veranlasst sind. Die berufliche Veranlassung wurde im Urteilsfall als gegeben angesehen, weil die Klägerin nach Jahren der Berufstätigkeit als Personalreferentin an einer Bildungsmaßnahme teilgenommen habe, um in ihrem Beruf besser voranzukommen, ihre Kenntnisse zu erweitern und ihre Stellung im Unternehmen zu festigen. Das BWL-Studium habe dazu gedient, den vom Arbeitgeber geforderten akademischen Abschluss zu erwerben, um in der bereits erlangten Position einer Personalreferentin bleiben zu können und den Anforderungen dieser beruflichen Tätigkeit dauerhaft gerecht zu werden. Der BFH stellte fest, dass die Studienkosten deswegen getätigt worden seien, um höhere Einnahmen zu erzielen, bzw. diese Einnahmen zu sichern.
Umschulung
Die bisherige höchstrichterliche Rechtsprechung trage nach Auffassung des BFH den tiefgreifenden Änderungen und Entwicklungen im heutigen Berufsleben sowie der zunehmenden Arbeitslosigkeit nicht ausreichend Rechnung. Zudem hemme sie die notwendige Flexibilität der Arbeitnehmer. Nach dem Urteil vom (a.a.O.) können deshalb Aufwendungen für eine Umschulungsmaßnahme (hier: Fahrlehrerausbildung einer Industriekauffrau), die die Grundlage dafür bildet, von einer Berufs- oder Erwerbsart zu einer anderen überzuwechseln, vorab entstandene Werbungskosten sein. Im Urteilsfall sah der BFH den hinreichend konkreten Zusammenhang der Umschulungsmaßnahme mit den späteren Einnahmen als gegeben an, weil die Bildungsmaßnahme konkret und berufsbezogen auf eine Fahrlehrertätigkeit vorbereitet und die Klägerin diese zeitnah (im Monat nach Bestehen der Prüfung) ausgeübt habe. Die Umschulungskosten wurden deswegen aufgewendet, um nach Zeiten der Arbeitslosigkeit wieder Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit zu erzielen.
Berufliche Veranlassung
Die Anerkennung von Fortbildungs- und Umschulungskosten als unbeschränkt abziehbare Werbungskosten setzt eine berufliche Veranlassung voraus. Ein beruflicher Veranlassungszusammenhang liegt vor, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden (ständige Rechtsprechung). Diese Voraussetzung kann grundsätzlich bei einer berufsbezogenen Bildungsmaßnahme erfüllt sein, sofern ein konkreter und enger Zusammenhang mit der Berufstätigkeit besteht.
Die Fortbildungsmaßnahme muss berufsbezogen auf die vom Arbeitnehmer auch ernsthaft angestrebte Berufstätigkeit vorbereiten bzw. geeignet sein die bisherige Stellung des Arbeitnehmers im Unternehmen zu festigen, seine Chancen im beruflichen Fortkommen zu verbessern und seine Kenntnisse zu erweitern. Regelmäßig ist die berufliche Veranlassung vorhanden, wenn die Fortbildungsmaßnahme auf den bisher ausgeübten Beruf aufbaut. Dies gilt insbesondere dann, wenn die erste Berufsausbildung notwendige Voraussetzung für die Teilnahme an der Weiterbildungsmaßnahme ist.
Bei dieser Beurteilung ist nicht danach zu differenzieren, ob es sich um akademische oder nichtakademische Bildungsmaßnahmen handelt. Unerheblich ist auch, ob die Fortbildungsmaßnahme vom bisherigen Arbeitgeber verlangt wird oder aber vom Arbeitnehmer freiwillig betrieben wird.
Bei Umschulungskosten liegt ein beruflicher Veranlassungszusammenhang vor, wenn der Stpfl. das dadurch erworbene Berufswissen am Arbeitsmarkt zukünftig einsetzen kann, um künftig Einnahmen zu erzielen. Die Rechtsprechung reagierte damit auf die bestehende Arbeitsmarktsituation, die es immer häufiger erforderlich macht, umzulernen oder Kenntnisse für eine völlig anders geartete Berufstätigkeit zu erwerben. In einem weiteren noch nicht veröffentlichten Urteil (vom ; Az.: IV R 44/01) erkannte der BFH die Umschulungskosten trotz noch bestehender anderer Berufsausübung an, weil die Arbeitslosigkeit zwar bei Beginn der Ausbildung noch nicht eingetreten, aber bereits zu befürchten war. Dadurch werde versucht, auf die eintretende Arbeitslosigkeit zu reagieren und ihr durch den Erwerb eines neuen Berufs zuvorzukommen.
An dem konkreten und engen beruflichen Zusammenhang mangelt es z.B., wenn die durchgeführte Maßnahme Allgemeinbildung vermittelt, wie z.B. Besuch der Fachoberschule zur Erlangung der Fachhochschulreife.
Vorweggenommene Werbungskosten
Ergänzend weist die OFD darauf hin, dass Kosten, die nach den vorgenannten Grundsätzen als Fortbildungskosten zu berücksichtigen sind, auch als vorweggenommene Werbungskosten anerkannt werden können, wenn feststeht, dass der Steuerpflichtige eine Anstellung anstrebt und dem Arbeitsmarkt – ggf. erst nach Abschluss der konkreten Weiterbildungsmaßnahme – tatsächlich uneingeschränkt zur Verfügung steht ( BStBl 1996 II S. 482). Können diese Voraussetzungen bei der Veranlagung noch nicht endgültig festgestellt werden, besteht die Möglichkeit der vorläufigen Festsetzung nach § 165 Abs. 1 S. 1 AO.
Stpfl. können unter Beachtung der vierjährigen Festsetzungsverjährung noch Anträge auf Feststellung der Aufwendungen im Rahmen des § 10d Abs. 4 EStG stellen.
Die vorgenannten Grundsätze gelten neben dem Bereich der Werbungskosten auch für die Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG), wenn der Stpfl. beispielsweise mit den Kenntnissen der weiteren Berufsausbildung später eine selbstständige Tätigkeit ausübt.
OFD Erfurt v. - S 2350 A
– 08 – L 226
Fundstelle(n):
WAAAA-82035