§ 21 EStG Überschusserzielungsabsicht bei auf Dauer angelegter Vermietung und Verpachtung sowie einkommensteuerrechtliche Behandlung von Ferienwohnungen; §21 EStG

- Anwendung des BFH-Urteils vom 6. November 2001 (BStBl 2002 II S. 726)
Ergänzungen und Erläuterungen zu dem BMF-Schreiben vom 14. Oktober 2002 (BStBl 2002 I S. 1039)-

1. Ausschließliche Vermietung

a) Nachweisanforderungen:

Bei der Prüfung der Frage, ob es sich um eine ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermietete und in der übrigen Zeit hierfür bereit gehaltene Ferienwohnung handelt, kann grundsätzlich dann davon ausgegangen werden, dass der Stpfl. eine Ferienwohnung tatsächlich nicht selbst genutzt bzw. unentgeltlich überlassen hat, wenn er folgende Umstände vorträgt und glaubhaft macht:

• Der Stpfl. hat die Entscheidung über die Vermietung der Ferienwohnung einem ihm nicht nahe stehenden Vermittler (z. B. einem überregionalen Reiseveranstalter) übertragen und eine Eigennutzung vertraglich für das gesamte Kalenderjahr ausgeschlossen.

• Die Ferienwohnung befindet sich in einem Zwei- oder Mehrfamilienhaus, in dem der Stpfl. eine nach Größe und Ausstattung für seine Wohnbedürfnisse ausreichende und auch zur Unterbringung etwaiger Gäste geeignete Wohnung als Familienwohnsitz ständig zu eigenen Wohnzwecken nutzt (BFH-Urteil vom 21. November 2000 - BStBl 2001 II S. 705). Dies gilt auch dann, wenn sich die Ferienwohnung und die entsprechend ausgestattete Hauptwohnung in unmittelbarer Nähe, z.B. in demselben Ort oder in demselben Feriengebiet (z. B. Insel), befinden.

• Der Stpfl. hat in demselben Ort bzw. demselben Feriengebiet (z. B. Insel) mehr als eine Ferienwohnung und nutzt nur eine dieser Ferienwohnungen für eigene Wohnzwecke oder durch unentgeltliche Überlassung. Hiervon kann ausgegangen werden, wenn z. B. Ausstattung und Größe einer der Wohnungen auf die besonderen Verhältnisse des Stpfl. zugeschnitten sind. Die Leerstandszeiten der anderen Ferienwohnung(en) sind in einem solchen Fall als Vermietungszeiten zu werten.

• Die Ferienwohnung wird in der (regional unterschiedlichen) Saison mit Ausnahme eines kurzzeitigen Leerstands nahezu durchgängig vermietet. Dabei ist zu beachten, dass ”Saison” nicht nur die Hauptsaison im Sommer, sondern auch die Zeiten der Nebensaison umfasst. Um eine Selbstnutzung objektiv auszuschließen, muss im Regelfall eine nahezu durchgängige Vermietung von mindestens März bis Oktober und zusätzlich für den Zeitraum zwischen Weihnachten und dem Jahreswechsel vorliegen.

In anderen Fällen ist zunächst davon auszugehen, dass der Stpfl die Ferienwohnung auch selbst genutzt bzw. unentgeltlich überlassen hat. Es bleibt ihm aber unbenommen, die ausschließliche Vermietung an wechselnde Feriengäste und das Bereithalten zur dauernden Vermietung auf andere Weise nachzuweisen oder glaubhaft zu machen.

b) Kurzfristige Aufenthaltszeiten des Stpfl.

Die in dem o. a. BMF-Schreiben aufgeführten kurzfristigen Aufenthalte in der Ferienwohnung zu Wartungszeiten, Schlüsselübergabe, Reinigung, Schadensbeseitigung usw. sind nur dann nicht der Selbstnutzung zuzurechnen, wenn dargelegt und glaubhaft gemacht wird, dass der mehr als eintägige Aufenthalt während der normalen Arbeitszeit vollständig mit Arbeiten für die Wohnung ausgefüllt war (BFH-Urteil vom 25. November 1993 - BStBl 1994 II S. 350). Insbesondere bei mehrtätigen Aufenthalten während der Saison reicht allein die Behauptung des Stpfl., er habe den Aufenthalt für Reparaturen, Grundreinigung u. ä. genutzt, nicht aus.

c) Beurteilungszeitraum

Die ausschließliche Vermietung an wechselnde Feriengäste muss auf Dauer angelegt sein. Es reicht also nicht aus, dass der Stpfl. in einzelnen Veranlagungszeiträumen ohne Selbstnutzung vermietet, sondern es muss sich über einen längeren Zeitraum ein einheitliches Bild ergeben.

d. Überschusserzielungsabsicht

Ist nach der ersten Prüfungsstufe eine ausschließliche Vermietung an wechselnde Feriengäste anzunehmen, kann regelmäßig davon ausgegangen werden, dass eine Überschusserzielungsabsicht vorliegt. Nur in den in Tz. 1 des o. a. BMF-Schreibens aufgeführten Fallgestaltungen ist in der zweiten Stufe die Überschusserzielungsabsicht zu prüfen.

Geht der Stpfl. von einer auf Dauer angelegten ausschließlichen Vermietung zu einer Vermietung mit Selbstnutzung über, ist ab diesem Veranlagungszeitraum die Überschusserzielungsabsicht zu prüfen.

2. Zeitweise Vermietung und zeitweise Selbstnutzung

Liegt nach den vorstehenden Ausführungen keine ausschließliche Vermietung an wechselnde Feriengäste vor, so ist die Überschusserzielungsabsicht stets zu prüfen. Dabei sind die Tz. 2 des o. a. BMF-Schreibens sowie die nachfolgenden Hinweise zu beachten.

a) Grundlagen der Totalüberschussprognose

Für die Prognoseberechnung sind zunächst die ausschließlich durch die Vermietung verursachten Werbungskosten (z.B. Reinigungskosten, Entgelte für die Aufnahme in das Gastgeberverzeichnis und für Anzeigen) zu berücksichtigen.

Anschließend sind die übrigen Aufwendungen entsprechend der Tz. 2a des o. a. BMF-Schreibens aufzuteilen.

b) Zuordnung der Leerstandszeiten und der Renovierungstage

Eine zeitliche Beschränkung der Selbstnutzung i. S. des o. a. BMF-Schreibens ist nur dann anzunehmen, wenn der Stpfl. mit einem fremden Vermittler einen Vertrag abgeschlossen hat, der eine Selbstnutzung nur zu bestimmten, zu Beginn des Jahres genau festgelegten Zeiten (”sog. Sperrzeiten”) zulässt und darüber hinaus jegliche Selbstnutzung ausschließt. Bei einer entsprechenden Vertragsformulierung sind die Sperrzeiten - unabhängig von der tatsächlichen Nutzung - als Zeiten der Selbstnutzung zu behandeln. Für alle weiteren Tage (Vermietungszeiten und Leerstandszeiten) kann davon ausgegangen werden, dass eine Selbstnutzung nach objektiven Umständen ausgeschlossen ist; die Leerstandszeiten sind der Vermietung zuzurechnen.

Ist der Vertrag mit einem fremden Vermittler dagegen so formuliert, dass lediglich der zeitliche Umfang der Selbstnutzung begrenzt ist, der Stpfl. allerdings nach Rücksprache mit dem Vermittler diese Selbstnutzungszeiten kurzfristig festlegen kann, umfasst der zur Werbungskostenkürzung führende Zeitraum nicht nur die tatsächlichen Selbstnutzungstage, sondern auch die anteiligen Leerstandszeiten. Da der Stpfl. in diesen Fällen letztlich selbst über die Vermietung bzw. Selbstnutzung entscheidet, sind die Leerstandszeiten entsprechend dem Verhältnis der tatsächlichen Selbstnutzung zur tatsächlichen Vermietung aufzuteilen. Dies gilt auch, wenn sich der Stpfl. wie ein fremder Dritter an den Vermittler wenden muss.

Hat der Stpfl glaubhaft gemacht, dass ein Aufenthalt in der Ferienwohnung der Durchführung von Schönheitsreparaturen (s. Hinweis zu Tz. 1) und nicht der Erholung diente, sind diese Zeit grundsätzlich nicht in vollem Umfang der Vermietung zuzurechnen. Wird die Ferienwohnung sowohl vermietet als auch selbst genutzt, dienen Schönheitsreparaturen im Ergebnis sowohl der Selbstnutzung als auch der Vermietung. In einem solchen Fall sind die auf diese Zeiten entfallenden Aufwendungen - wie bei den Leerstandszeiten - im zeitlichen Verhältnis der tatsächlichen Selbstnutzung zur tatsächlichen Vermietung aufzuteilen (s. Abschn. 1b des BFH-Urteils vom 6. November 2001 - BStBl 2002 II S. 726).

c) Prognosezeitraum

Ein kürzerer Prognosezeitraum als 30 Jahre ist zugrunde zu legen, wenn sich aus objektiven Umständen eine Befristung der Nutzung ergibt, z.B. wegen eines bereits im VZ beabsichtigten späteren Verkaufs, der Beteiligung an einem Bauherrenmodell mit Rückkaufsangebot oder Verkaufsgarantie (BFH-Urteil vom 30. September 1997 - BStBl 1998 II S. 771 und BFH-Urteil vom 6. November 2001 a.a.O.).

Der Prognosezeitraum beginnt im Jahr der Herstellung oder Anschaffung der Ferienwohnung. Das gilt auch dann, wenn im Falle eines Wechsels von der ausschließlichen Vermietung zu der Vermietung mit Selbstnutzung die ersten Veranlagungszeiträume bereits bestandskräftig veranlagt sind (. Tz. 3).

d) Schätzung der Einnahmen und der Werbungskosten

Legt der Stpfl. eine eigene Totalüberschussprognose vor, so muss er erläutern, aus welchen objektiven Gründen er davon ausgehen konnte, dass die angesetzten geschätzten Einnahmen und Werbungskosten realistisch waren. Hierzu kann er z. B. Schriftverkehr vorlegen, aus dem sich ergibt, dass er vor Beginn der Vermietung bei dem für den Ferienort zuständigen Fremdenverkehrsbüro Informationen über die Höhe der erzielbaren Übernachtungspreise und die zu erwartende Auslastung eingeholt hat.

Hinsichtlich der zu schätzenden Werbungskosten für die Totalüberschussprognose ist Folgendes zu beachten:

• Für den Ansatz der Aufwendungen zur Instandhaltung der Ferienwohnung, die erfahrungsgemäß mit dem Alter der Immobilie zunehmen, bilden die Wertansätze (Höchstbeträge) in § 28 der Zweiten Berechnungsverordnung - II. BV - (in der bei Beginn der Investition der Ferienimmobilie geltenden Fassung) eine geeignete Schätzungsgrundlage. Die derzeit geltende Fassung des § 28 der II. BV ist als Anlage beigefügt.

• Die AfA auf die in der Ferienwohnung enthaltenen Einrichtungsgegenstände sind im Regelfall nach den Sätzen der amtlichen AfA-Tabelle Gastgewerbe zu entnehmen.

• Die Finanzierungskosten sind ausgehend von den abgeschlossenen Verträgen zu schätzen. Wird vorgetragen, dass Darlehen vor Ablauf der Zinsbindungsfrist abgelöst werden sollen, ist durch entsprechende Verträge/Vereinbarungen (z.B. für die Tilgung zweckgebunden abgeschlossene Lebensversicherungen oder Bausparverträge) nachzuweisen, dass entgegen der üblichen Bedingungen ausnahmsweise vor Ablauf der Zinsbindungsfrist Sondertilgungen und vorzeitige Kündigungen erfolgen werden.

• Wertsteigerungen und Veräußerungsgewinne sind in die Totalüberschussprognose nicht mit einzubeziehen, und zwar auch dann nicht, wenn sie nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG steuerpflichtig sind.

3. Anwendungsregelungen:

Die Regelungen des BMF-Schreibens vom 14. Oktober 2002 sind in allen offenen Veranlagungen anzuwenden. Ist danach die Überprüfung der Überschusserzielungsabsicht in Fällen erforderlich, in denen bereits einige Veranlagungszeiträume bestandskräftig veranlagt sind, umfasst die Totalüberschussprognose die bestandskräftig veranlagten Einkünfte ab dem Zeitpunkt der Herstellung oder Anschaffung der Ferienwohnung sowie die für den Rest des Prognosezeitraums zu erwartenden Einnahmen und Ausgaben. Sofern der Stpfl. im ersten noch offenen Veranlagungszeitraum keine ausreichenden objektiven Umstände über die zukünftige Entwicklung vorträgt, sind die zu erwartenden Einnahmen und Werbungskosten anhand der in den letzten fünf Veranlagungszeiträume angefallenen Beträge zu schätzen (Tz. 2d des o. a. BMF-Schreibens).

Anlage

Auszug aus der Zweiten Berechnungsverordnung (in der Fassung der Bekanntmachung vom 12. Oktober 1990 - BStBl 1990 I S. 735-, zuletzt geändert durch das Gesetz zur Reform des Wohnungsbaurechts vom 13. September 2001 - BGBl 2001 I S. 2376-:

§ 28 Instandhaltungskosten

(1) Instandhaltungskosten sind die Kosten, die während der Nutzungsdauer zur Erhaltung des bestimmungsgemäßen Gebrauchs aufgewendet werden müssen, um die durch Abnutzung, Alterung und Witterungseinwirkung entstehenden baulichen o der sonstigen Mängel ordnungsgemäß zu beseitigen. Der Ansatz der Instandhaltungskosten dient auch zur Deckung der Kosten von Instandsetzungen, nicht jedoch der Kosten von Baumaßnahmen, soweit durch sie eine Modernisierung vorgenommen wird oder Wohnraum oder anderer auf die Dauer benutzbarer Raum neu geschaffen wird. Der Ansatz dient nicht zur Deckung der Kosten einer Erneuerung von Anlagen und Einrichtungen, für die eine besondere Abschreibung nach § 25 Abs. 3 zulässig ist.

(2) Als Instandhaltungskosten dürfen je Quadratmeter Wohnfläche im Jahr angesetzt werden:

1. für Wohnungen, deren Bezugsfertigkeit am Ende des Kalenderjahrs weniger als 22 Jahre zurückliegt, höchstens 7,10 EUR,

2. für Wohnungen, deren Bezugsfertigkeit am Ende des Kalenderjahrs mindestens 22 Jahre zurückliegt, höchstens 9,00 EUR,

3. für Wohnungen, deren Bezugsfertigkeit am Ende des Kalenderjahrs mindestens 32 Jahre zurückliegt, höchstens 11,50 EUR.

Diese Sätze vermindern sich bei eigenständig gewerblicher Leistung von Wärme i. S. des § 1 Abs. 2 Nr. 2 der Verordnung über die Heizkostenabrechnung in der Fassung der Bekanntmachung vom 20. Januar 1989 (BGBL 1989 I S. 115) um 0,20 EUR. Diese Sätze erhöhen sich für Wohnungen, für die ein maschinell betriebener Aufzug vorhanden ist, um 1,00 EUR.

(3) Trägt der Mieter die Kosten für kleine Instandhaltungen in der Wohnung, so verringern sich die Sätze nach Abs. 2 um 1,05 EUR. Die kleinen Instandhaltungen umfassen nur das Beheben kleinerer Schäden an den Installationsgegenständen für Elektrizität, Wasser und Gas, den Heiz- und Kocheinrichtungen, den Fenster- und Türverschlüssen sowie den Verschlussvorrichtungen von Fensterläden.

(4) Die Kosten der Schönheitsreparaturen in Wohnungen sind in den Sätzen nach Abs. 2 nicht enthalten. Trägt der Vermieter die Kosten dieser Schönheitsreparaturen, so dürfen sie höchstens mit 8,50 EUR je Quadratmeter Wohnfläche im Jahr angesetzt werden. Schönheitsreparaturen umfassen nur das Tapezieren, Anstreichen oder Kalken der Wände und Decken, das Streichen der Fußböden, Heizkörper einschließlich Heizrohre, der Innentüren sowie der Fenster und Außentüren von innen.

(5) für Garagen oder ähnliche Einstellplätze dürfen als Instandhaltungskosten einschließlich Kosten für Schönheitsreparaturen höchstens 68,00 EUR jährlich je Garagen- oder Einstellplatz angesetzt werden.

(5a) Die in den Abs. 2 bis 5 genannten Beträge verändern sich entsprechend § 26 Abs. 4.

(6) Für Kosten der Unterhaltung von Privatstraßen und Privatwegen, die dem öffentlichen Verkehr dienen, darf ein Erfahrungswert als Pauschbetrag neben den vorstehenden Sätzen angesetzt werden.

(7) Kosten eigener Instandhaltungswerkstätten sind mit den vorstehenden Sätzen abgegolten.

OFD Kiel v. 03.02.2003 - S 2253 A - St 235