§ 18 EStG Ertragsteuerliche Behandlung von ärztlichen Laborleistungen
(MF-Erlass vom - S 2246 - 52 - 31 -)
Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt zur ertragsteuerlichen Behandlung der ärztlichen Laborleistungen Folgendes:
1. Erbringung von Laborleistungen durch einen niedergelassenen Laborarzt
Der Laborarzt erzielt Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG), wenn er - ggf. unter Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte - aufgrund der eigenen Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird (sogenannte Sternpeltheorie). Dies ist nach den Umständen des Einzelfalls zu beurteilen. Hierfür sind die Praxisstruktur, die individuelle Leistungskapazität des Arztes, das in der Praxis anfallende Leistungsspektrum und die Qualifikation der Mitarbeiter zu berücksichtigen. Eine leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit liegt im Einzelfall z. B. dann nicht vor, wenn die Zahl der vorgebildeten Arbeitskräfte und die Zahl der täglich anfallenden Untersuchungen eine Eigenverantwortlichkeit ausschließen.
2. Erbringung von Laborleistungen durch eine Laborgemeinschaft
Bereits seit langem schließen sich Ärzte zu Laborgemeinschaften vorwiegend in Form einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) zusammen. Gesellschaftszweck ist der gemeinsame Betrieb eines Labors. Die Gesellschaften besitzen die für das Labor notwendigen Räume, stellen das Hilfspersonal ein und beschaffen die notwendigen Apparate und Einrichtungen. Die Gesellschafter haben in der Regel gleiche Investitionseinlagen zu leisten und sind am Gesellschaftsvermögen in gleicher Höhe beteiligt. Die Laborgemeinschaften sollen lediglich kostendeckend arbeiten, jedoch keinen Gewinn erzielen. Die laufenden Betriebskosten werden von den beteiligten Ärzten nach dem jeweiligen Grad der Inanspruchnahme des Labors im Umlageverfahren erhoben. Die Laborgemeinschaften treten nicht in Rechtsbeziehungen zu den Patienten. Die Liquidationen erfolgen ausschließlich durch die behandelnden Ärzte.
a) Erbringung von Laborleistungen ausschließlich an Mitglieder
Bei der Tätigkeit von Laborgemeinschaften handelt es sich um Hilfstätigkeiten der ärztlichen Tätigkeit, die lediglich aus technischen Gründen aus der Einzeipraxis ausgegliedert sind. Die Einnahmen aus einer Laborgemeinschaft bzw. aus Laborleistungen sind daher den Einnahmen aus selbständiger Arbeit der beteiligten Ärzte zuzurechnen.
Laborgemeinschaften werden aufgrund der lediglich kostendeckenden Autragsabwicklung nicht mit Gewinnerzielungsabsicht tätig. Eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung für die Laborgemeinschaft ist deshalb nicht vorzunehmen. Es sind lediglich die anteiligen Betriebsausgaben gesondert festzustellen. Dies gilt auch für Laborgemeinschaften mit einer großen Zahl von Mitgliedern.
Sind an einer Laborgemeinschaft auch niedergelassene Laborärzte beteiligt, ist eine Umqualifizierung der Einkünfte erst auf der Ebene des niedergelassenen Laborarztes nach den unter 1. aufgestellten Grundsätzen zu prüfen.
b) Erbringung von Laborleistungen an Nichtmitglieder
Erbringt die Laborgemeinschaft auch Laboruntersuchungen für Nichtmitglieder, ist wie bei den niedergelassenen Laborärzten zu prüfen, ob unter Berücksichtigung der Zahl der Angestellten und durchgeführten Untersuchungen eine eigenverantwortliche Tätigkeit der Laborgemeinschaft noch gegeben ist.
Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden.
Zusatz der OFD:
Im Zusammenhang mit den ärztlichen Laborleistungen weist die OFD noch auf zwei Besonderheiten hin:
1. Ertragsteuerliche Behandlung der von den Laborgemeinschaften erhobenen Umlagen
Die ertragsteuerliche Behandlung der von den Laborgemeinschaften mangels eigener Einnahmen erhobenen Umlagen bei den beteiligten Ärzten hängt von der Buchung bei den Laborgemeinschaften ab. Hat die Laborgemeinschaft die vereinnahmten Umlagen als Einlagen und damit erfolgsneutral ausgewiesen, so darf der beteiligte Arzt die Zahlung der Umlage nicht als Betriebsausgabe abziehen. Bucht die Gemeinschaft dagegen die Umlagen als Betriebseinnahme, so steht dieser Einnahme die Zahlung des beteiligten Arztes als gewinnmindernde Betriebsausgabe gegenüber. In beiden Fällen wirken sich bei dem beteiligten Arzt im Ergebnis nur die nach der gesonderten Feststellung gem. § 180 Abs. 2 AO auf ihn anteilig entfallenden Aufwendungen der Laborgemeinschaft gewinnmindernd aus.
Die erforderliche übereinstimmende Behandlung bei den beteiligten Ärzten ist durch einen entsprechenden Vermerk auf den ESt 4 B-Mitteilungen sicherzustellen.
Dem für die Veranlagung des Arztes zuständigen Finanzamts bzw. Bearbeiter ist dabei mitzuteilen, ob die Laborgemeinschaft die vereinnahmten. Umlagen als Einlagen behandelt hat, so dass sie der Beteiligte im Rahmen seiner Gewinnermittlung nicht als Betriebsausgaben abziehen darf, oder ob die Laborgemeinschaft die Umlagen als Betriebseinnahmen gebucht hat, so dass ein Betriebsausgabenabzug im Rahmen der Gewinnermittlung der Beteiligten in Betracht kommt.
Der durch gesonderte Feststellung des für die Laborgemeinschaft zuständigen Finanzamts ermittelte anteilige Verlustbetrag stellt bei dem beteiligten Arzt in jedem Fall eine Betriebsausgabe dar.
2. Neues Vergütungssystem ab
Ein Gremium der gemeinsamen Steuerverwaltung von Vertragsärzten und Krankenkassen hat mit Wirkung vom ein neues Vergütungssystem für ärztliche Laborleistungen beschlossen.
Das bis zum geltende Abrechnungssystem bewertet Laborleistungen mit Punkten, die nach bestimmten Verteilungsregelungen vergütet werden. Vom an wird zusätzlich ein sogenanntes ”Vergütungssplitting” eingeführt. Die Leistungen werden nunmehr in einen analytischen und einen ärztlichen Honorarteil aufgeteilt. Für die analytischen Leistungen werden bundeseinheitliche Kostensätze festgesetzt, während für die Honorierung der ärztlichen Leistungen als neues Element ein Wirtschaftlichkeitsbonus eingeführt wird. Hiermit soll ein Anreiz gesetzt werden, die für das Allgemein- und Speziallabor getrennten Budgets nicht zu überschreiten.
Das neue Verfahren ermöglicht es, die Vergütung für den analytischen vom ärztlichen Honorarteil zu trennen. In diesem Zusammenhang ist die Frage aufgeworfen worden, ob sich aufgrund dieser Trennungsmöglichkeit die bisherige Zuordnung der Tätigkeit zu den freiberuflichen Einkünften I. S. d. § 18 EStG verändert und nunmehr gewerbliche Einkünfte anzunehmen sind.
Nach übereinstimmender Auffassung der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder wird die steuerliche Behandlung allein durch die Trennung der Laborarbeiten in einen technischen und einen ärztlichen Honorarteil nicht in Frage gestellt. Durch das neue Vergütungssystem ändert sich nicht die Art der ärztlichen Tätigkeit, d. h. der Charakter der Erfüllung des Untersuchungsauftrages als ärztliche Leistung bleibt unverändert bestehen.
Zu einer anderen Qualifizierung der Einkünfte eines Laborarztes kann es nach ständiger BFH-Rechtsprechung jedoch dann kommen, wenn die Tätigkeit des Arztes nicht mehr als eigenverantwortlich angesehen werden kann (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG) - vgl. BStBl 1995 II S. 732. Nach dem (BStBl 1992 II S. 413) ist im Übrigen eine einheitliche Erlassung der Einkünfte nur dann geboten, wenn die Betätigungen sich gegenseitig bedingen und derart miteinander verflochten sind, dass nach der Verkehrsauffassung ein einheitlicher Betrieb anzunehmen ist.
OFD Hannover v. - G 1401 - 9 - StO 231 G 1401 - 273 - StH 241
Fundstelle(n):
RAAAA-81578