Einkommensteuer | Abzug von Vorsorgeaufwendungen bei grenzüberschreitender Betätigung innerhalb der EU I (BFH)
Die Arbeitnehmerfreizügigkeit gemäß
Art. 45 AEUV gebietet es, vom Ausschluss des Sonderausgabenabzugs gemäß § 10
Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG auch dann abzusehen, wenn der
Steuerpflichtige im ehemaligen Beschäftigungsstaat keine - wie von Buchst. a
der Vorschrift vorausgesetzt - Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit
erzielt, sondern eine vom Bestehen des Arbeitsverhältnisses abhängige
gesetzliche Altersrente (; veröffentlicht
am ).
Hintergrund: Nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG sind Vorsorgeaufwendungen i.S. von Abs. 1 Nr. 2, 3 und Nr. 3a der Vorschrift - und damit u.a. Beiträge zu gesetzlichen Pflegeversicherungen - ungeachtet eines unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs mit steuerfreien Einnahmen als Sonderausgaben zu berücksichtigen, soweit sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der EU oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum oder in der Schweizerischen Eidgenossenschaft erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stehen (Buchst. a der Vorschrift), diese Einnahmen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) im Inland steuerfrei sind (Buchst. b) und der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt (Buchst. c).
Sachverhalt: Die Beteiligten streiten um den Abzug von Vorsorgeaufwendungen bei grenzüberschreitender Betätigung innerhalb der EU: Der Kläger, ein in Deutschland lebender Rentner, war seinerzeit in Luxemburg als Arbeitnehmer beschäftigt gewesen. Seit seinem Ruhestand bezieht er eine gesetzliche Altersrente aus Luxemburg, die dort besteuert wird.
Nach luxemburgischem Einkommensteuerrecht sind zwar Renten- und Krankenversicherungsbeiträge absetzbar, nicht aber - anders als in Deutschland - Beiträge zur Pflegeversicherung. Den deshalb vom Kläger bei der Besteuerung seiner Inlandseinkünfte begehrten Sonderausgabenabzug für die Pflegeversicherung lehnte das FA ab, da die Beiträge im Zusammenhang mit im Inland steuerfreien Einnahmen stünden und § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG eine Berücksichtigung der Beiträge nicht erlaube. Die hiergegen gerichtete Klage hatte in allen Instanzen Erfolg (Vorinstanz: ).
Hierzu führten die Richter des BFH weiter aus:
Die Voraussetzungen der im Jahr 2018 eingeführten Ausnahmeregel vom Verbot des Abzugs von Vorsorgeaufwendungen bei steuerfreien Einnahmen insbesondere aus dem EU-Ausland (§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 2 EStG) liegen vor.
So sind nicht nur - wie vom Gesetzeswortlaut vorgesehen - ausländische Löhne und Gehälter begünstigt, sondern zur Wahrung der Grundfreiheit auf Arbeitnehmerfreizügigkeit ebenso Renten eines vormals im EU-Ausland beschäftigten Arbeitnehmers.
Für die Frage, ob der Beschäftigungsstaat – hier Luxemburg - nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG "keinerlei" steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dort bezogener Einnahmen zulässt, sind die einzelnen Sparten der Vorsorgeaufwendungen getrennt zu beurteilen.
Anmerkung von Honorarprofessor Dr. Gregor Nöcker, Richter im X. Senat des BFH:
Soweit Vorsorgeaufwendungen in einem unmittelbaren Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen, ist ein Abzug als Sonderausgaben grundsätzlich nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG nicht vorgesehen, um so einen doppelten steuerlichen Vorteil zu vermeiden (, BStBl II 2020, 763, Rz 15). Allerdings erlaubt diese Vorschrift in Teilsatz 2 Ausnahmen von diesem Grundsatz – als Folge der EuGH-Rechtsprechung im Fall Bechtel (EU:C:2017:488, BStBl II 2017, 1271). Ein Sonderausgabenabzug ist zu gewähren, wenn Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit in der EU/EWR oder der Schweiz erzielt werden, die aufgrund eines DBA in Deutschland steuerfrei sind und bei denen der Beschäftigungsstaat „keinerlei“ steuerliche Berücksichtigung der Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung der Einnahmen zulässt.
Ausgehend vom Wortlaut des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst c EStG schied vorliegend ein solcher Sonderausgabenabzug bereits deshalb aus, weil der Kläger nicht mehr als Arbeitnehmer tätig war. Auch eine unionsrechtskonforme Auslegung gegen den objektiven Willen des Gesetzgebers war nicht möglich.
Geboten war allerdings, so der BFH, eine normerhaltende Anwendung des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchstabe c EStG in der Gestalt, dass das unionsrechtswidrige Tatbestandsmerkmal bei der Rechtsanwendung nicht beachtet wird. Ausgehend von der Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 45 AEUV) und der ständigen EuGH-Rechtsprechung, die das Recht auf Rente in einem unauflöslichen Zusammenhang mit der objektiven Arbeitnehmereigenschaft sieht ( „Kohll und Kohll-Schlesser“, EU:C:2016:361, Rz 25), ist vorliegend eine Ausnahme nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG möglich.
Zu prüfen war deshalb, wann „keinerlei“ steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung der erzielten Einnahmen vorliegt. Insoweit hat der BFH (nun) aufgrund einer unionskonformen Auslegung unter Beachtung der Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 45 AEUV) entschieden, dass jede Versicherungssparte für sich zu prüfen sei. Ein Abzug von Beiträgen zu einer Pflegepflichtversicherung als Sonderausgaben in Deutschland ist somit geboten, da insoweit eine Berücksichtigung der Vorsorgeaufwendungen im ehemaligen Beschäftigungsstaat nicht vorgesehen ist.
Quelle: ; NWB Datenbank (il)
Fundstelle(n):
RAAAI-05475