§ 10 EStG Kürzung des Vorwegabzugs im Sinne von § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG bei (Gesellschafter-) Geschäftsführern einer GmbH
Es ist gefragt worden, wann bei einem (Gesellschafter-)Geschäftsführer einer GmbH der Vorwegabzug im Sinne von § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG zu kürzen ist (§ 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG). Hierzu nimmt die OFD wie folgt Stellung:
Grund der Kürzung des Vorwegabzugs ist, dass die Bezieher von Einkünften, die keinen Arbeitslohn darstellen - insbesondere also selbständig Tätige - ihre Vorsorgeaufwendungen in vollem Umfang selbst aus versteuerten Einnahmen tragen müssen. Sie befinden sich damit gegenüber Steuerpflichtigen im Nachteil, denen vom Arbeitgeber geleistete Aufwendungen bei der Altersvorsorge zugute kommen. Aus Gleichbehandlungsgründen wird daher bei nichtselbständigen Steuerpflichtigen, soweit sie von der Begründung einer Altersversorgung entlastet sind, eine Kürzung des Vorwegabzugs vorgenommen. Der Vorwegabzug soll daher nur solchen Personen ungekürzt zugute kommen, die in vollem Umfang für ihre Altersversorgung aufkommen müssen ( BStBl 1990 II S. 218).
Hinsichtlich des Zwecks der Kürzung des Vorwegabzugs ist nicht auf die steuerliche Behandlung der Altersversorgung beim Arbeitgeber abzustellen, so ist auch die Behandlung einer Pensionszusage bei der GmbH als verdeckte Gewinnausschüttung für den Vorwegabzug unschädlich ( EFG 1997 Seite 472). Unerheblich ist auch, ob die GmbH im Hinblick auf die Pensionsverpflichtung eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen oder eine Pensionsrückstellung gebildet hat. Entscheidend ist, dass der Steuerpflichtige gegen die GmbH aufgrund seines Anstellungsvertrages einen verbindlichen Anspruch - und damit eine Anwartschaft - auf eine betriebliche Altersversorgung hat ( a.a.O.).
Eine sogenannte ”Blankett-Zusage”, mittels derer einem (Gesellschafter-)Geschäftsführer im Anstellungsvertrag ein Anspruch auf Ruhegehaltszahlungen eingeräumt wird, deren Art und Höhe aber erst zu einem späteren Zeitpunkt bestimmt werden sollen, führt alleine nicht zu einer Kürzung des Vorwegabzugs ( BStBl 2001 II S. 28). Erst wenn der Arbeitgeber (= die Gesellschaft) Aufwendungen zur Sicherstellung dieses Anspruchs auf eine künftige Altersversorgung trifft, ist der Vorwegabzug beim (Gesellschafter-)Geschäftsführer zu kürzen.
Davon abzugrenzen sind die Fälle, in denen dem Geschäftsführer im Anstellungsvertrag zugesagt wird, zu seinen Gunsten eine bestimmte Versicherung (zum Beispiel eine Lebensversicherung bzw. eine Versicherung für den Invaliditätsfall) abzuschließen. Zur Bejahung einer Anwartschaft auf eine Altersversorgung reicht auch diese Zusage alleine nicht aus. Vielmehr entsteht die Anwartschaft erst dann, wenn die entsprechenden - bestimmten -Versicherungsverträge tatsächlich abgeschlossen werden. Wird der Abschluss der bestimmten Versicherungen nicht vorgenommen, ist für die Kürzung des Vorwegabzugs kein Raum.
Wird zugunsten des (Gesellschafter-)Geschäftsführers eine Direktversicherung abgeschlossen, so sind die Beiträge des Arbeitgebers für diese Direktversicherung steuerrechtlich so zu behandeln, als ob sie der (Gesellschafter-)Geschäftsführer geleistet und der Arbeitgeber einen entsprechend höheren Barlohn gezahlt habe. In diesen Fällen erbringt der (Gesellschafter-) Geschäftsführer die Beiträge zu seiner Altersversorgung somit aus eigenen Mitteln, so dass hier der Vorwegabzug nicht zu kürzen ist. Auf die Rundverfügung vom - S 2333 A - 22 - St II 30 wird hingewiesen.
Gleiches gilt, wenn der von der Rentenversicherung befreite Gesellschafter-Geschäftsführer Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung allein durch Beiträge erwirbt, die nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei sind. Grundsätzlich handelt es sich bei Beiträgen an eine Pensionskasse oder einen Pensionsfonds um Zufluss von Arbeitslohn, weil die Beiträge im Zeitpunkt der Zahlung zu einem unmittelbaren Anspruch des Arbeitnehmers auf Versorgungsleistungen gegenüber einem Dritten führen. Dass der Gesetzgeber entschieden hat, diese Beiträge unter bestimmten Voraussetzungen und bis zu bestimmten Grenzen steuerfrei zu stellen, kann nicht mit einer Anwartschaft auf Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung gleichgestellt werden. Der Vorwergabzug ist daher in diesen Fällen nicht zu kürzen.
Bezüglich der Problematik der Unverfallbarkeit einer Versorgungszusage hat das Hessische Finanzgericht bereits mit Urteil vom (EFG 1986 Seite 19) entschieden, dass eine Kürzung des Vorwegabzugs schon vor der eigentlichen Unverfallbarkeit vorzunehmen ist. Entscheidend für die Kürzung des Vorwegabzugs ist allein das Bestehen einer Anwartschaft, gleich von welcher Art und von welchem Wert. Der Zeitpunkt der Unverfallbarkeit hat darauf keinen Einfluss. Maßgebend ist, dass der Steuerpflichtige einen verbindlichen Anspruch erwirbt, auch wenn noch unklar ist, ob die Voraussetzungen einer Pensionszahlung eintreten werden. Entscheidend ist in solchen Fällen, dass der Betrieb schon im Zusagezeitpunkt seine Freiheit verloren hat, ob und wann er eine Versorgungszusage gewährt.
OFD Frankfurt am Main v. - S 2221 A - 94 - St II 27
Fundstelle(n):
TAAAA-81453