§ 17 EStG Darlehensverlust eines wesentlich i.S.d. § 17 EStG beteiligten Gesellschafters als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung gemäß § 17 Abs. 2 EStG; gesetzliche Änderungen im Eigenkapitalersatzrecht
Zur Ermittlung der Einkünfte i.S. des § 17 EStG bei Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften bzw. bei Auflösung von Kapitalgesellschaften sind als nachträgliche Anschaffungskosten unter bestimmten Voraussetzungen auch Darlehensverluste des wesentlich Beteiligten einzubeziehen (vgl. SfF-Erlass vom - EStG-Kartei Bremen, § 17 EStG Nr. 3). Diese Auslegungskriterien gelten grundsätzlich auch nach Herabsetzung der maßgeblichen Beteiligungsgrenzen durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 auf (mindestens) 10 v.H. mit Wirkung ab und die weitere Herabsetzung durch das Steuersenkungsgesetz auf (mindestens) 1 v.H. mit Wirkung ab .
Auswirkungen ergeben sich jedoch durch zwei Gesetzesänderungen zu § 32a Abs. 3 des GmbH-Gesetzes zur Lockerung des Kapitalersatzrechts:
Ergänzung des § 32a Abs. 3 GmbHG um den folgenden Satz 2 durch das Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz (KapAEG - BGBl 1998 I, S. 707) mit Wirkung vom :
”Die Regeln über den Eigenkapitalersatz gelten nicht für den nicht geschäftsführenden Gesellschafter, der mit zehn vom Hundert oder weniger am Stammkapital beteiligt ist.”
Ergänzung des § 32a Abs. 3 GmbHG um den folgenden Satz 3 durch das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (Kon TraG - BGBl 1998 I, S. 786) mit Wirkung vom :
”Erwirbt ein Darlehensgeber in der Krise der Gesellschaft Geschäftsanteile zum Zweck der Überwindung der Krise, führt dies für seine bestehenden oder neugewährten Kredite nicht zur Anwendung der Regeln über den Eigenkapitalersatz.”
Der BFH hat sich bei der Beurteilung von Darlehen und Bürgschaften als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG eng an das Zivilrecht angelehnt und die Bedeutung des Eigenkapitalersatzrechtes hervorgehoben. Die vorstehenden Gesetzesänderungen zur Lockerung des Kapitalersatzrechts führen deshalb zu Konsequenzen in der Einbeziehung der Darlehensverluste zu den nachträglichen Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile.
1. Gesellschafter, die nicht wesentlich beteiligt sind
Gesellschafter, die keine Geschäftsführer der Kapitalgesellschaft sind und nur mit 10 v.H. oder weniger am Kapital der Gesellschaft beteiligt sind, unterliegen mit ihren Finanzierungsmaßnahmen (Darlehen, Bürgschaft) nicht mehr dem Eigenkapitalersatzrecht. Sie können daher insoweit keine (nachträglichen) Anschaffungskosten auf ihre Beteiligung geltend machen. Dies gilt darüber hinaus auch für Dritte, die aufgrund eigener Verpflichtungen der Gesellschaft Beträge zuwenden. Auch ihre Finanzierungshilfen können nur als Anschaffungskosten der Beteiligung des Gesellschafters berücksichtigt werden, wenn die Finanzierungshilfen eigenkapitalersetzend sind. Ist also der Gesellschafter, aus dessen Vermögen diese Leistungen wirtschaftlich erfolgen sollen, nicht zu mehr als 10% an der Kapitalgesellschaft beteiligt und ist er kein Geschäftsführer, können derartige Aufwendungen steuerlich nicht berücksichtigt werden.
2. Erwerb von Anteilen zur Überwindung der Gesellschaftskrise
Der Erwerb von Anteilen an der Gesellschaft durch einen Darlehensgeber der Gesellschaft in der Krise führt nicht zur Anwendung der Regeln des Eigenkapitalersatzrechts für seine bisherigen oder neuen Darlehen. Es ist dabei erforderlich, dass er die Anteile nur zur Überwindung der Krise der Gesellschaft erworben hat. Hat also ein Darlehensgeber vor der Krise der Gesellschaft ein Darlehen gegeben, das keinen eigenkapitalersetzenden Charakter hatte, und wird er in der Krise Gesellschafter mit einer im § 17 EStG geforderten Beteiligungshöhe, so führt dies nicht zur Umqualifizierung dieses Darlehens als eigenkapitalersetzend. Gibt dieser Gesellschafter nach Erwerb der Anteile in der Krise weitere Darlehen, werden auch diese Finanzierungshilfen nicht eigenkapitalersetzend, obwohl es sich um in der Krise gegebene Darlehen handelt, die aufgrund der o.g. BFH-Rechtsprechung an sich als nachträgliche Anschaffungskosten auf eine Beteiligung zu behandeln sind. Grund ist hier der fehlende eigenkapitalersetzende Charakter. Insoweit können also auch keine (nachträglichen) Anschaffungskosten nach § 17 EStG berücksichtigt werden.
Dieses sogenannte Sanierungsprivileg gilt nicht für Darlehen, die bereits vor Eintritt der Krise eigenkapitalersetzenden Charakter gehabt haben. Diese verlieren nicht nachträglich diesen Status. Das Sanierungsprivileg gilt ebenfalls nicht für Gesellschafter, die bereits vor der Krise den Regeln des Eigenkapitalersatzrechtes unterlegen haben, oder Dritte, die ebenfalls dem Kapitalersatzrecht unterlegen haben. Erwerben diese Altgesellschafter oder Dritte in der Krise weitere Anteile, unterliegen sie auch mit Finanzierungsmaßnahmen in der Krise dem Eigenkapitalersatzrecht. In diesen Fällen ändert sich nichts an der steuerlichen Berücksichtigungsfähigkeit von ausgefallenen Darlehen oder sonstigen Finanzierungsmaßnahmen.
3. Kapitalersatzrecht bei Aktiengesellschaften
Das Aktienrecht kennt keine dem § 32a Abs. 3 GmbHG entsprechenden Regelungen. Daher ist bei einer Aktiengesellschaft in aller Regel erst ab einer Beteiligungsquote von mehr als 25% (Sperrminorität) Eigenkapitalersatzrecht anwendbar. Erst ab einer solchen Beteiligungsquote ist ein Gesellschafter ”unternehmerisch” am Grundkapital der Aktiengesellschaft beteiligt, sofern der Aktionär nicht ausnahmsweise bei einer darunter liegenden Beteiligung auf Grund weiterer Umstände (z.B. Konsortialverträge; familiäre Verflechtung unter den Aktionären) einen fortdauernden Einfluss auf die Unternehmensleitung hat und ersichtlich auch ausübt (vgl. BGH WM 1984, S. 625).
Finanzierungsmaßnahmen eines Aktionärs können also erst bei einer solchen Sperrminorität zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung führen.
SfF Bremen v. - S 2244- 4931 - 110 -
Fundstelle(n):
TAAAA-81038