Rückfallklauseln, subject-to-tax-Klauseln, remittance-base-Prinzip und switch-over-Klauseln in den Doppelbesteuerungsabkommen

Um sogenannte weiße Einkünfte zu vermeiden, ist in einigen neueren Abkommen geregelt, daß Einkünfte für Zwecke der Anwendung des DBA nur dann als aus dem anderen Vertragsstaat stammend gelten, wenn sie dort besteuert werden. Ist dies nicht der Fall, fällt das Besteuerungsrecht an Deutschland als den Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen zurück; die Einkünfte werden dann nicht von der deutschen Steuer freigestellt. Derartige Rückfallklauseln sind derzeit in folgenden Abkommen enthalten:

Sie sind als subject-to-tax-Klauseln auszulegen (BFH vom 11.06.1996, BStBl 1997 II S. 117; offen gelassen in BFH vom 28.08.1997, BStBl 1998 II S. 58).

Einige DBA enthalten Regelungen, die für bestimmte Einkunftsquellen das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats dann wieder aufleben lassen, wenn der Quellenstaat nach seinem innerstaatlichen Recht das ihm nach dem DBA zustehende Besteuerungsrecht nicht wahrnimmt (sog. subject-to-tax-Kauseln - vgl. Art. XVIII Abs. 2 Buchstabe a DBA Großbritannien 1964 / 1970 für die Einkünfte aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens, Art. 7 Abs. 2 und Art. 10 Abs. 3 Satz 2 DBA Luxemburg 1958 / 1973 für die Einkünfte aus dem Betrieb oder an Bord von Schiffen oder Luftfahrzeugen, Art. 15 Abs. 4 Satz 2 DBA Schweiz 1971 / 78 / 89 / 92 für die Einkünfte der Organe von Kapitalgesellschaften).

Werden Gewinne oder Einkünfte im Rahmen einer der Einkunftsarten des DBA der ausländischen Besteuerung unterworfen, so ist es für die Freistellung von der deutschen Besteuerung unbeachtlich, in welchem Umfang sie von der ausländischen Besteuerung erfaßt werden oder ob dort alle Einkunftsteile im Rahmen der ausländischen Veranlagung zu einer konkreten Steuerzahlungspflicht führen (BFH vom 27.08.1997, BStBl 1998 II S. 58). Eine ausländische Besteuerung ist auch noch anzunehmen, wenn die ausländische Steuer nur aufgrund von Freibeträgen, eines Verlustausgleichs oder Verlustabzugs entfällt oder die betreffenden Einkünfte als negative Einkünfte bei der ausländischen Besteuerung berücksichtigt werden.

Darüber hinaus enthalten verschiedene DBA Regelungen, nach denen der Quellenstaat Einkünfte nicht oder nur teilweise freistellt, wenn die Einkünfte

• im Ansässigkeitsstaat nach dessen innerstaatlichem Recht nur mit ihrem dorthin überwiesenen Betrag steuerpflichtig sind (sog. remittance-base-Prinzip, vgl. Art. II Abs. 2 DBA Großbritannien 1964/70, Schlußprotokoll Nr. 3 zum DBA Indonesien 1977, Art. II Abs. 2 DBA Irland 1962, Art. 2 Abs. 2 DBA Israel 1962 / 77, Art. 3 Abs. 3 DBA Jamaika 1974, Schlußprotokoll Nr. 2 zum DBA Malaysia 1977, Art. 2 Abs. 6 DBA Malta 1974, Schlußprotokoll Nr. 1 Buchst. a zum DBA Trinidad und Tobago 1973, Schlußprotokoll Nr. 2 zum DBA Zypern 1974),

• im Ansässigkeitsstaat nach dessen innerstaatlichen Recht nicht steuerpflichtig sind (sog. subject-to-tax-Klauseln, vgl. Art. 22 Abs. 1 Satz 2 DBA Portugal 1980, Art. XV DBA Großbritannien 1964/70 für im DBA nicht besonders behandelte Einkünfte, Art. 7 Abs. 2 Buchst. b, 8 Abs. 2, 9 Abs. 1, 12 Abs. 1, 13 Abs. 2, 16 Abs. 1 und 19 DBA Südafrika 1973 für verschiedene Einkünfte) oder

• im Ansässigkeitsstaat ”von der üblichen steuerlichen Behandlung ausgenommen” sind (Schlußprotokoll Nr. 1 zum DBA Marokko 1972).

Diese Regelungen können in Deutschland nur Anwendung finden, wenn der Steuerpflichtige im Ausland ansässig ist.

Bestehen derartige Klauseln, die eine Steuerfreistellung oder Steuerermäßigung im Inland von der steuerlichen Erfassung der Einkünfte im Ausland abhängig machen, muß der Steuerpflichtige im Rahmen seiner erhöhten Mitwirkungspflicht den Nachweis erbringen, daß die Einkünfte im Ausland der Besteuerung unterworfen wurden. Wird der Nachweis nicht erbracht, sind die Einkünfte grundsätzlich in die Besteuerung im Inland einzubeziehen (BFH vom 11.06.1996, BStBl 1997 II S. 117).

Rückfallklauseln der DBA sollen die doppelte Nichtbesteuerung von Einkünften verhindern. Zweck dieser Klauseln ist es nicht, das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats, abweichend von den Verteilungsnormen des Abkommens, zu Lasten des anderen Staates zu erweitern. Es bleibt den Finanzämtern daher unbenommen, auf dem Wege der zwischenstaatlichen Amtshilfe durch Auskunftsaustausch in Steuersachen eine Spontanauskunft an den betreffenden Staat zu richten. Kommt es, z.B. aus diesem Grund, dort nachträglich zu einer Besteuerung, so ist der inländische Steuerbescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern (BFH vom 11.06.1996, BStBl 1997 II S. 117).

Schließlich geht die deutsche Abkommenspraxis dazu über, in neue DBA sogenannte switch-over-Klauseln aufzunehmen. Danach kann der Ansässigkeitsstaat an Stelle der eigentlich vorgesehenen Freistellungsmethode die Anrechnungsmethode anwenden, wenn in den Vertragsstaaten Einkünfte unterschiedlichen Abkommensbestimmungen zugeordnet oder verschiedenen Personen zugerechnet werden und sich dieser Konflikt nicht durch ein Verständigungsverfahren regeln läßt und es entweder zu einer doppelten Besteuerung oder zu einer doppelten Nichtbesteuerung käme, oder wenn ein Vertragsstaat dem anderen Vertragsstaat eine solche Verfahrensweise auf diplomatischen Weg notifiziert (vgl. z.B. Schlußprotokoll Nr. 21 zum DBA USA 1989, Nr. 10 des Protokolls zu Art. 23 DBA Kanada 2001 und Art. 28 DBA Österreich 2000).

OFD Frankfurt am Main v. 08.07.2003 - S 1301 A - 55 - St II 5