Gründe

II.

21 Die Zuständigkeit des erkennenden Senats für das vorliegende Revisionsverfahren folgt aus Teil A, V. Senat, Nr. 3 des Geschäftsverteilungsplans des BFH (GVPl). Danach ist der Senat zuständig für „Gewerbesteuer von Steuerpflichtigen im Sinne der Nummer 2, soweit ausschließlich Fragen der Steuerbefreiungen nach § 3 GewStG streitig sind“. Nach der in Bezug genommenen Nr. 2 ist der Senat auch zuständig für „Körperschaftsteuer (...), soweit ausschließlich Fragen der Steuerbefreiungen nach § 5 Abs. 1 KStG streitig sind“.

22 Die Voraussetzungen der Senatszuständigkeit nach Teil A, V. Senat, Nr. 3 GVPl sind hier erfüllt; insbesondere ist die Klägerin als GmbH nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) körperschaftsteuerpflichtig und damit ein „Steuerpflichtiger i.S. der Nummer 2“. Unerheblich ist insoweit, dass die Klägerin unstreitig nicht nach § 5 Abs. 1 KStG von der Körperschaftsteuer befreit ist. Denn der Modalsatz in Teil A, V. Senat, Nr. 2 GVPl schränkt lediglich den Umfang der Senatszuständigkeit für Verfahren von Körperschaftsteuerpflichtigen ein, ohne diese „Steuerpflichtigen i.S. der Nummer 2“ mit zu definieren.

III.

23 Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat die Gewerbesteuerbefreiung der Klägerin im Hinblick auf die gegenüber den Krankenkassen erbrachten Behandlungsleistungen sowohl für die Streitjahre 2010 bis 2014 als auch für das Streitjahr 2015 unter Verstoß gegen § 3 Nr. 13 GewStG in der im jeweiligen Streitjahr geltenden Fassung bejaht. Im zweiten Rechtsgang sind Feststellungen zur Höhe des steuerpflichtigen Gewerbeertrags zu treffen.

24 1. Für die Streitjahre 2010 bis 2014 hat das FG zu Unrecht angenommen, die Klägerin sei im Hinblick auf die von ihr erbrachten psychotherapeutischen Behandlungsleistungen von der Gewerbesteuer befreit. Die Behandlungsleistungen dienten nicht unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck, wie es § 3 Nr. 13 GewStG in Gestalt der Neufassung des GewStG vom 15.10.2002 —GewStG 2002— (BGBl I 2002, 4167) i.V.m. § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG für die Steuerbefreiung voraussetzt.

25 a) Nach § 3 Nr. 13 GewStG 2002 sind private Schulen und andere allgemein bildende oder berufsbildende Einrichtungen von der Gewerbesteuer befreit, soweit ihre Leistungen nach § 4 Nr. 21 UStG von der Umsatzsteuer befreit sind. Nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG sind unter den weiteren Voraussetzungen dieser Vorschrift die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen steuerfrei.

26 b) Wie das FG im Ausgangspunkt zutreffend entschieden hat, bezieht sich das Tatbestandsmerkmal „unmittelbar“ in § 4 Nr. 21 UStG nicht auf den Inhalt der Leistungen, sondern beschreibt die Art und Weise, in der die Leistungen bei der Erfüllung des Schul- und Bildungszwecks der Einrichtung eingesetzt werden müssen (BFH-Urteile vom 23.08.2007 - V R 10/05, BFHE 217, 332, unter II.2.c bb; vom 21.03.2007 - V R 28/04, BFHE 217, 59, BStBl II 2010, 999, unter II.2.a, und vom 03.05.1989 - V R 83/84, BFHE 157, 458, BStBl II 1989, 815, unter II.1.a). Danach dienen solche Leistungen unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck, die ihn nicht nur ermöglichen, sondern ihn selbst bewirken (BFH-Urteile in BFHE 217, 332, unter II.2.c bb; in BFHE 217, 59, BStBl II 2010, 999, unter II.2.a, und in BFHE 157, 458, BStBl II 1989, 815, unter II.1.a).

27 Gleichwohl hat das FG die Bedeutung des Unmittelbarkeitserfordernisses nicht hinreichend beachtet. Dieses ist nur gewahrt, wenn eine Leistung den Schul- und Bildungszweck in der Weise unmittelbar erfüllt, dass keine weitere Leistung dazwischengeschaltet ist. Da § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG auf die Zweckdienlichkeit der Leistungen abstellt, ist für die Unmittelbarkeit die Frage maßgebend, welcher wirtschaftliche Erfolg mit der Leistung herbeigeführt werden soll. Bezweckt der Unternehmer daher mit einer Leistung, die er gegenüber einem anderen Empfänger als dem der Schul- und Bildungsleistung erbringt, einen gegenüber der Schul- und Bildungsleistung eigenständigen wirtschaftlichen Erfolg, ist die Leistung nicht nach § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG steuerfrei. Deshalb dienen z.B. bei einem Übungsfriseursalon die Leistungen, mit denen Haarschnitte etc. gegen gesondertes Entgelt des Kunden an diesen erbracht werden, nicht unmittelbar dem Schulzweck. Dass diese gegenüber dem Kunden erbrachten Leistungen zugleich im Rahmen des zu den Auszubildenden bestehenden Leistungsverhältnisses dem Schulzweck dienen, genügt nicht, um auch die gegenüber dem Kunden erbrachte Leistung als unmittelbar dem Schulzweck dienend anzusehen (BFH-Urteil in BFHE 158, 488, BStBl II 1990, 98, unter II.3.; vgl. auch BFH-Urteil vom 15.07.1993 - V R 52/89, BFH/NV 1994, 203, unter II.2.).

28 Mit ihrem Einwand, das BFH-Urteil in BFHE 158, 488, BStBl II 1990, 98 beziehe sich mit den dort erwähnten „weiteren Leistungen“ auf andere als die von den Schülern zu Ausbildungszwecken an die Kunden erbrachten Leistungen, vermag die Klägerin nicht durchzudringen. Denn damit wird nur umschrieben, dass das Ausführen von Frisuren und Haarschnitten durch die Schüler an den Kunden des Inhabers der Friseurfachschule Gegenstand zweier eigenständiger Leistungsbeziehungen war, bei denen es sich zum einen um die steuerfreie Ausbildungsleistung des Inhabers an die Schüler und zum anderen um die daneben erbrachte steuerpflichtige Dienstleistung des Inhabers an seine Kunden handelte. Das o.g. BFH-Urteil betrifft daher ausschließlich die Leistungsbeziehungen, die sich aus der Betätigung der Schüler zu Ausbildungszwecken gegenüber den Kunden ergaben, nicht aber andere Leistungen, die der Inhaber an seine Kunden außerhalb seines Ausbildungsbetriebs ausführte.

29 c) Im Streitfall dienten die von der Klägerin erbrachten Behandlungsleistungen nicht unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck.

30 aa) Diese Leistungen bewirkten nicht selbst den Bildungserfolg bei den angehenden Therapeuten, sondern wurden gegenüber den Krankenkassen erbracht und waren dabei ihrer Art nach darauf gerichtet, die psychische Erkrankung der Patienten zu heilen oder zu lindern und damit für die jeweilige Krankenkasse die Dienstleistungsverpflichtung aus dem Versicherungsverhältnis zu erfüllen. Mit den Behandlungsleistungen hat die Klägerin demnach einen wirtschaftlichen Erfolg gerade gegenüber der jeweiligen Krankenkasse bezweckt.

31 bb) Dem steht nicht entgegen, dass die Behandlung psychisch kranker Menschen im Rahmen der praktischen Ausbildung nach § 4 PsychTh-APrV Voraussetzung für die Zulassung der angehenden Therapeuten zur staatlichen Prüfung für Psychologische Psychotherapeuten war (vgl. § 7 Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. § 1 Abs. 3 und 4 PsychTh-APrV). Denn ein unmittelbares Dienen für den Schul- und Bildungszweck kann jedenfalls gewerbesteuerrechtlich nicht bereits dann bejaht werden, wenn die Leistung für dessen Erfüllung notwendig oder unerlässlich ist (BFH-Urteil vom 17.03.1981 - VIII R 149/76, BFHE 133, 557, BStBl II 1981, 746, unter II.2.). Dem entspricht es, dass der Senat zur Umsatzsteuer entschieden hat, dass die entgeltliche Überlassung von Krankengymnastikpraktikanten durch eine Ausbildungseinrichtung an ein Krankenhaus, das diese in chirurgischen oder orthopädischen Abteilungen einsetzt, auch dann nicht unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck bei der Ausbildung zum Krankengymnasten dient, wenn die Tätigkeit der Krankengymnastikpraktikanten in diesen Abteilungen nach der Prüfungsordnung für deren Ausbildung zu Krankengymnasten vorgesehen ist (BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 203, unter II.2.).

32 cc) Zudem kommt es entgegen der Auffassung des FG nicht darauf an, ob das von den Krankenkassen für die Behandlungsleistungen gezahlte Entgelt der Ausbildung der angehenden Therapeuten zugutegekommen ist. Nach dem durch § 3 Nr. 13 GewStG 2002 in Bezug genommenen Wortlaut von § 4 Nr. 21 UStG ist maßgeblich, dass die Leistung selbst unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dient. Eine über das Leistungsentgelt vermittelte nur mittelbare Dienlichkeit der Leistung für den Schul- und Bildungszweck genügt dem ebenso wenig wie ein unmittelbares Dienen des Leistungsentgelts.

33 dd) Auch der Zweck der Steuerbefreiung in § 4 Nr. 21 UStG, den Zugang zu Bildungsleistungen nicht durch höhere Kosten zu versperren (vgl. BFH-Urteil in BFHE 217, 59, BStBl II 2010, 999, unter II.2.c bb zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern), verlangt im hier vorliegenden gewerbesteuerrechtlichen Zusammenhang nicht ein anderes. Denn § 3 Nr. 13 GewStG 2002 bezweckt nicht dasselbe wie § 4 Nr. 21 UStG, an den die Gewerbesteuerbefreiung lediglich rechtstechnisch anknüpft. Der Zweck des § 3 Nr. 13 GewStG 2002 ist dem unterschiedlichen Steuergegenstand von Gewerbesteuer und Umsatzsteuer entsprechend nicht auf die Entlastung bestimmter Leistungen gerichtet, sondern zielt vielmehr darauf, einer Beeinträchtigung der Leistungsfähigkeit privater Bildungsträger durch die Gewerbesteuerbelastung zu begegnen, beschränkt sich dabei aber mit Blick auf die Erfüllung des übergeordneten Bildungszwecks auf deren unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Betriebsteile (vgl. BTDrucks VI/1844; s.a. BFH-Urteil vom 14.04.1993 - I R 33/92, BFHE 171, 309, BStBl II 1993, 764).

34 d) Die Behandlungsleistungen gehören auch nicht als Nebenleistung zu den nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG steuerfreien Ausbildungsleistungen, noch bilden sie mit den steuerfreien Ausbildungsleistungen einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre.

35 aa) Umsatzsteuerrechtlich und damit im Rahmen des Verweises in § 3 Nr. 13 GewStG 2002 auch gewerbesteuerrechtlich ist nach der Rechtsprechung des EuGH, der sich der BFH angeschlossen hat, in der Regel jede Lieferung oder Dienstleistung als eigene, selbständige Leistung zu betrachten, wobei aber eine Leistung auch Nebenleistung zu einer Hauptleistung sein kann, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck hat, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen, und zudem ein einziger untrennbarer wirtschaftlicher Vorgang nicht wirklichkeitsfremd aufgespalten werden darf (BFH-Urteile vom 05.09.2019 - V R 57/17, BFHE 266, 430, BStBl II 2020, 356, Rz 29 ff., und vom 18.12.2019 - XI R 21/18, BFHE 267, 560, BStBl II 2020, 723, Rz 35).

36 bb) Im Streitfall liegen danach die Voraussetzungen für eine einheitliche Leistung nicht vor.

37 (1) Die gegenüber den Krankenkassen ausgeführten Behandlungsleistungen waren kein Mittel, um die gegenüber den angehenden Therapeuten erbrachten Ausbildungsleistungen unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Denn während die Ausbildungsleistung nach dem jeweiligen Ausbildungsvertrag gegenüber dem angehenden Therapeuten erbracht wurde und u.a. darauf gerichtet war, diesem die Möglichkeit zum Absolvieren der praktischen Ausbildung nach § 4 PsychTh-APrV zu verschaffen, übernahm die Klägerin mit der Behandlungsleistung auf der Grundlage der Verträge mit der kassenärztlichen Vereinigung sowie der Vereinbarung nach § 120 SGB V die Erfüllung der Dienstleistungsverpflichtung gegenüber der Krankenkasse, die diese aufgrund des Versicherungsverhältnisses mit dem Patienten zu erfüllen hat (§ 2 Abs. 2 SGB V; vgl. allgemein zur Sachleistungsverpflichtung BFH-Urteil vom 20.05.2015 - XI R 2/13, BFHE 250, 546, BStBl II 2018, 605, Rz 42; BFH-Vorlagebeschluss vom 06.06.2019 - V R 41/17, BFHE 265, 469, BStBl II 2020, 164, Rz 38 ff.). Damit zielten die beiden Leistungen nach dem jeweils zugrunde liegenden Rechtsverhältnis auf die Verwirklichung eigenständiger wirtschaftlicher Erfolge bei verschiedenen Leistungsempfängern und standen daher nicht in einer für Haupt- und Nebenleistung charakteristischen Mittel-Zweck-Relation.

38 (2) Die Ausbildungs- und die Behandlungsleistung bildeten auch keinen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang, der umsatzsteuerrechtlich nicht aufgespalten werden darf (vgl. allgemein BFH-Urteil in BFHE 158, 488, BStBl II 1990, 98, unter II.2.; FG Münster, Urteil vom 31.08.2015 - 9 K 2097/14 G, Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2016, 48, Rz 38).

39 Der erkennende Senat berücksichtigt dabei auch, dass der Leistungsinhalt und die Person des Leistungsempfängers nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis zu bestimmen sind (BFH-Urteil vom 10.09.2015 - V R 41/14, BFHE 251, 439, BStBl II 2016, 308, Rz 18). Daher ist die Frage, ob mehrere Umsätze jeweils eigene und selbständige Leistungen oder —ausnahmsweise— einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang darstellen, der nicht wirklichkeitsfremd aufgespalten werden darf, unter Berücksichtigung der jeweils zugrunde liegenden Rechtsverhältnisse zu beantworten. Ebenso ist für die leistungsbezogenen Steuerbefreiungen das der Leistung zugrunde liegende Rechtsverhältnis zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 12.06.2008 - V R 32/06, BFHE 221, 542, BStBl II 2008, 777, unter II.1.b (3); FG Münster, Urteil in EFG 2016, 48, Rz 38; s.a. EuGH-Urteil DPAS vom 25.07.2018 - C-5/17, EU:C:2018:592, HFR 2018, 840, Rz 36). Demnach begründen die Ausbildungs- und die Behandlungsleistung, die aufgrund unterschiedlicher Rechtsverhältnisse gegenüber verschiedenen Empfängern erbracht wurden und jeweils eigenständige wirtschaftliche Erfolge bezweckten, keinen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang, der umsatzsteuerrechtlich nicht aufgespalten werden darf und daher einheitlich als unter eine Steuerbefreiung fallend zu behandeln ist.

40 cc) Zudem können mehrere Leistungen unter dem Gesichtspunkt von Haupt- und Nebenleistung nur dann zu einer einheitlichen Leistung verbunden werden, wenn die Leistungen gegenüber ein und demselben Leistungsempfänger erbracht werden; Nebenleistungen Dritter oder an Dritte gibt es nicht (BFH-Urteile vom 24.04.2013 - XI R 7/11, BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648, Rz 62; vom 14.05.2014 - XI R 13/11, BFHE 245, 424, BStBl II 2014, 734, Rz 37, und vom 18.03.2015 - XI R 15/11, BFHE 249, 359, BStBl II 2015, 1058, Rz 23). Danach sind die gegenüber den Krankenkassen ausgeführten Behandlungsleistungen keine Nebenleistung zur gegenüber den angehenden Therapeuten erbrachten Ausbildungsleistung, da es sich um Leistungen handelt, die an unterschiedliche Empfänger erbracht wurden.

41 e) Im Übrigen war die von den Krankenkassen jeweils gezahlte Vergütung auch kein —von der Steuerbefreiung umfasstes— Entgelt von dritter Seite für die Ausbildungsleistung der Klägerin, weil auch insoweit die zugrunde liegenden Rechtsverhältnisse maßgeblich sind (s. allgemein BFH-Urteil vom 10.12.2020 - V R 34/18, BFHE 272, 167, BStBl II 2021, 576, Rz 22, m.w.N.).

42 f) Eine Gewerbesteuerfreiheit ergibt sich schließlich auch nicht —unmittelbar oder im Wege der richtlinienkonformen Auslegung— aus Art. 132 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL).

43 aa) Entgegen der Auffassung des FG kann die gewerbesteuerrechtliche Steuerbefreiung nicht unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL gestützt werden. Die MwStSystRL legt das gemeinsame Mehrwertsteuersystem fest (Art. 1 Abs. 1 MwStSystRL) und findet daher im Gewerbesteuerrecht keine unmittelbare Anwendung. Zudem verweist § 3 Nr. 13 GewStG 2002 lediglich auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 UStG und nicht auch auf das zugrunde liegende Richtlinienrecht (FG Münster, Urteil in EFG 2016, 48, Rz 44).

44 bb) Ebenso wenig lässt sich die Gewerbesteuerbefreiung mit einer richtlinienkonformen Auslegung von § 3 Nr. 13 GewStG 2002 i.V.m. § 4 Nr. 21 UStG begründen.

45 Zwar können nach dem EuGH-Urteil Brockenhurst College (EU:C:2017:344, HFR 2017, 550) Tätigkeiten, mit denen Studenten einer höheren Bildungseinrichtung für ihre Ausbildung unerlässliche Dienstleistungen gegenüber Dritten gegen Entgelt erbringen, u.U. als mit der Unterrichtsleistung „eng verbunden“ angesehen und folglich auf der Grundlage von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL von der Mehrwertsteuer befreit werden. Jedoch kommt eine richtlinienkonforme Auslegung von § 3 Nr. 13 GewStG 2002 i.V.m. § 4 Nr. 21 UStG, wonach ein „unmittelbares“ Dienen für den Schul- und Bildungszweck bereits bei damit „eng verbundenen“ Leistungen anzunehmen ist, nicht in Betracht.

46 Dabei kann der Senat offen lassen, ob die bei der richtlinienkonformen Auslegung zu beachtende Wortlautgrenze (BFH-Urteile vom 11.10.2012 - V R 9/10, BFHE 238, 570, BStBl II 2014, 279, Rz 27, und vom 08.03.2012 - V R 14/11, BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, Rz 12; Heidner, Umsatzsteuer-Rundschau 2006, 74, 76) einer Auslegung der Voraussetzung des „unmittelbaren“ Dienens für den Schul- und Bildungszweck entgegen steht, die auch lediglich damit „eng verbundene“ Leistungen umfasst (vgl. zur Umsatzsteuer allgemein Kulmsee in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 4 Nr. 21 Rz 13, und Püschner in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 21 Rz 12; sowie verneinend Alvermann/Esteves Gomes in Wäger, UStG, 1. Aufl., § 4 Nr. 21 Rz 27 f.).

47 Denn eine derartige Auslegung widerspricht jedenfalls im Gewerbesteuerrecht dem erkennbaren Willen des Gesetzgebers. Dieser hatte ursprünglich in § 3 Nr. 13 GewStG selbst geregelt, dass sich der Verweis auf die umsatzsteuerrechtliche Steuerbefreiung nicht auf die Betriebsteile erstrecken solle, die nicht unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienen (vgl. BTDrucks VI/1844). Die spätere Streichung dieser ausdrücklichen Einschränkung in § 3 Nr. 13 GewStG sollte daran in der Sache nichts ändern (vgl. BRDrucks 612/93 (Beschluss), S. 42). In diese Richtung weist auch die Änderung des § 3 Nr. 13 GewStG 2002 durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (Jahressteuergesetz 2019 —JStG 2019—, BGBl I 2019, 2451).

48 2. Auch für das Streitjahr 2015 hat das FG zu Unrecht eine Steuerbefreiung der Klägerin im Hinblick auf die von ihr erbrachten psychotherapeutischen Behandlungsleistungen angenommen.

49 a) Die im Rahmen der praktischen Ausbildung von Psychologischen Psychotherapeuten erbrachten Behandlungsleistungen dienen nicht unmittelbar i.S. von § 3 Nr. 13 GewStG i.d.F. des JStG 2019 (GewStG n.F.) dem Schul- und Bildungszweck der Ausbildung der angehenden Therapeuten.

50 Nach § 3 Nr. 13 GewStG n.F., der erstmals für den Erhebungszeitraum 2015 anzuwenden ist (§ 36 Abs. 2 Satz 2 GewStG n.F.), sind private Schulen und andere allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtungen unter weiteren Voraussetzungen von der Steuer befreit, soweit unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Leistungen erbracht werden. Durch die Neufassung der Vorschrift, die anstelle des Verweises auf § 4 Nr. 21 UStG dessen Wortlaut —mit Ausnahme des Wegfalls des Bescheinigungserfordernisses— sprachlich leicht verändert übernimmt, sollte der Umfang der vorherigen Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 13 GewStG 2002 gewahrt bleiben (BTDrucks 19/13436, S. 133). Für die Frage, ob die von der Klägerin erbrachten Behandlungsleistungen dem Schul- und Bildungszweck unmittelbar dienen, gilt daher das unter III.1.c Gesagte hier entsprechend.

51 b) Die Behandlungsleistungen sind im Streitjahr 2015 auch nicht nach § 3 Nr. 20 Buchst. e GewStG i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur Europäischen Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.07.2014, BGBl I 2014, 1266 (KroatienAnpG) befreit, der ebenfalls erstmals für den Erhebungszeitraum 2015 anzuwenden ist (§ 36 Abs. 1 GewStG i.d.F. des KroatienAnpG).

52 Bei der Klägerin handelt es sich insbesondere nicht um eine danach steuerbefreite Rehabilitationseinrichtung. Nach sozialrechtlichen Maßstäben, die hier für die Begrifflichkeiten der Steuerbefreiung maßgeblich sind (BFH-Urteil vom 09.09.2015 - X R 2/13, BFHE 251, 59, BStBl II 2016, 286, Rz 26; s.a. BFH-Urteil vom 25.01.2017 - I R 74/14, BFHE 257, 435, BStBl II 2017, 650, Rz 9), erbringt die Klägerin mit der Psychotherapie ärztliche Behandlungsleistungen (§ 27 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 SGB V) und damit keine Rehabilitationsleistungen (§ 27 Abs. 1 Satz 2 Nr. 6 SGB V; s. zur Abgrenzung Waßer in Schlegel/ Voelzke, jurisPK-SGB V, § 40 Rz 30; Noftz in Hauck/Noftz, SGB, § 40 SGB V Rz 16 ff.). So ist die Klägerin ausweislich ihrer Anerkennung als Ausbildungsambulanz nach § 117 Abs. 2 SGB V zur ärztlichen Behandlung ermächtigt und hat dementsprechend mit den Krankenkassen eine Vergütungsvereinbarung für ärztliche Leistungen nach § 120 SGB V geschlossen.

53 3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat —von seinem Rechtsstandpunkt aus zu Recht— davon abgesehen, eigene Feststellungen zur Höhe des steuerpflichtigen Gewerbeertrags zu treffen (vgl. allgemein BFH-Urteil in BFHE 133, 557, BStBl II 1981, 746, unter II.2. zur teilweisen Gewerbesteuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 13 GewStG). Das FA hat den Gewerbeertrag im Anschluss an die Berichte des Betriebsprüfers anhand eines Umsatzschlüssels geschätzt. Das FG hat insoweit nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO i.V.m. § 162 der Abgabenordnung eine eigene Schätzungsbefugnis. Diese fällt in den Bereich der tatsächlichen Würdigung, die einer revisionsrechtlichen Überprüfung entzogen ist, weshalb der Senat die Schätzung nicht in eigener Zuständigkeit vornehmen kann (vgl. BFH-Beschluss vom 18.05.1988 - X B 185/87, BFH/NV 1988, 731).

54 4. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.