Grundlegende Reformen für Personengesellschaften durch KöMoG und MoPeG
1. Aufl. 2022
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Nachdem das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) durch den Bundespräsidenten ausgefertigt und am im BGBl 2021 I S. 2050 verkündet worden ist, müssen sich auch die steuerlichen Berater von kleineren und mittleren Personengesellschaften mit diesem hybriden Besteuerungssubjekt auseinandersetzen. Insbesondere bei als GmbH & Co. KG verfassten Grundstücksunternehmen drängt sich die Frage auf, ob und unter welchen Bedingungen die Option zur Körperschaftsbesteuerung ratsam ist.
I. Ausgangsüberlegungen zur Besteuerungssituation von Immobilieninvestitionen im Körperschaftsteuerregime
1. Laufende Besteuerung
Immobilieninvestitionen über grundbesitzverwaltende Kapitalgesellschaften weisen systembedingte Besonderheiten gegenüber als Personengesellschaften verfassten Grundstücksgesellschaften auf, soweit an ihnen ausschließlich natürliche Personen (unmittelbar oder mittelbar) vermögensmäßig beteiligt sind. Aufgrund des bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften und Mitunternehmerschaften regierenden Transparenzprinzips wird den Gesellschaftern für Zwecke der Einkommensbesteuerung der Gewinnanteil zugerechnet und damit faktisch einer Direktinvestition gleichgestellt, während die Kapitalgesellschaft selbst Subjekt der Ertragsbesteuerung ist.
Andere Rahmenbedingungen gelten bei Inanspruchnahme der Thesaurierungsvergünstigung gem. § 34a EStG, die in der Praxis aufgrund der Komplexität der Norm ein Schattendasein führt und daher nachfolgend nicht in den Blick genommen wird.
Bei der Kapitalgesellschaft regiert das Trennungsprinzip, wonach die Besteuerungsfolgen auf der Gesellschaftsebene von denen auf der Gesellschafterebene getrennt zu beurteilen sind. Auf der Gesellschafterebene wird mit Ausnahme von betrieblich veranlassten Leistungsbeziehungen zur Kapitalgesellschaft eine durch Kapitalertragsteuereinbehalt erhobene Einkommensteuerbelastung nur bei offenen oder verdeckten Gewinnausschüttungen ausgelöst, sodass die Gesamtsteuerbelastung in einem Veranlagungszeitraum durch das Ausschüttungsverhalten beeinflusst und auf diese Weise eine „Steuerstundung“ erlangt werden kann. Hinzu kommt, dass bei grundbesitzverwaltenden Gesellschaften – und damit auch bei Kapitalgesellschaften – unter den Voraussetzungen des § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG die Gewerbesteuerbelastung entfällt. Unter diesen Voraussetzungen ergibt sich bei thesaurierten Gewinnen eine laufende Ertragsteuerbelastung (inklusive Solidaritätszuschlag) von insgesamt 15,83 %, vgl. § 23 Abs. 1 KStG (15 % Körperschaftsteuer zuzüglich Solidaritätszuschlag). Selbst wenn Gewinne ausgeschüttet werden, ergibt sich unter Berücksichtigung der ausschüttungsbedingten Einkommensteuerbelastung eine Steuerquote von „lediglich“ 38,03 % bei Anwendbarkeit der Abgeltungsteuer bzw. 39,81 % bei Anwendbarkeit des Teileinkünfteverfahrens im Spitzensteuersatz (vgl. Kessler/Mirbach, DStR 2014 S. 1934, 1936, m. w. N.).
Vergleicht man diese Steuerquote mit der einkommensteuerlichen Belastung, kann sich in Abhängigkeit vom individuellen Einkommensteuersatz selbst im Ausschüttungsfall bei grundbesitzverwaltenden Kapitalgesellschaften ein Steuervorteil ergeben (vgl. Kessler/Mirbach, DStR 2014 S. 1934, 1936, m. w. N.).