Grundlegende Reformen für Personengesellschaften durch KöMoG und MoPeG
1. Aufl. 2022
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Die unterschiedliche Behandlung einer optierenden Gesellschaft i. S. des § 1a KStG im EStG/KStG und im ErbStG erlaubt es, die Privilegien von Personengesellschaften im ErbStG trotz laufender Besteuerung nach Maßgabe des KStG in Anspruch zu nehmen. Diese Friktionen sind in der Praxis bei der Gestaltung von Unternehmensnachfolgen zu beachten und eröffnen Gestaltungsspielräume.
I. Hintergrund
Das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) tritt mit Wirkung zum in Kraft (BGBl 2021 I S. 2050). Infolge dessen können Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften gem. § 1a Abs. 1 Satz 1 KStG ab dem Veranlagungszeitraum 2022 erstmalig beantragen, wie eine Kapitalgesellschaft (optierende Gesellschaft) und ihre Gesellschafter wie die nicht persönlich haftenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft besteuert zu werden. Für den Bereich der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer stellt der Gesetzgeber in § 97 BewG bzw. §§ 13a und 13b ErbStG hingegen klar, dass Personengesellschaften auch nach Ausübung der Option weiterhin als Personengesellschaften zu behandeln sind (vgl. Wacker/Krüger/Levedag/Loschelder, DStR-Beihefter 41/2021 S. 3, 39).
Da sich die erbschaft- bzw. schenkungsteuerrechtliche Beurteilung bisher regelmäßig an der ertragsteuerrechtlichen Beurteilung orientiert hat, ist auf den ersten Blick zu befürchten, dass sich in erbschaft- bzw. schenkungsteuerrechtlicher Hinsicht eine erhebliche Verschlechterung für den Steuerpflichtigen ergeben kann: Nach ausgeübter Option existiert grundsätzlich kein Sonderbetriebsvermögen mehr, welches in die begünstigte Besteuerung bei der Erbschaft-/Schenkungsteuer einbezogen werden könnte. Auch jenes Sonderbetriebsvermögen, welches nicht als wesentliche Betriebsgrundlage einzustufen ist und im Zuge der Option gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG in das steuerliche Privatvermögen übernommen werden muss, könnte dann nicht mehr in die begünstigte Besteuerung einbezogen werden (vgl. Schiffers/Jacobsen, DStZ 2021 S. 348).
Der nachfolgende Beitrag beschäftigt sich daher ausführlich mit zu erwarteten Problematiken und führt diese einer Lösung zu.
II. Bisherige Rechtslage
Bisher war das Betriebsvermögen von Gewerbebetrieben i. S. des § 95 BewG und von freiberuflich Tätigen i. S. des § 96 BewG unter Anwendung des § 109 Abs. 1 und 2 i. V. mit § 11 Abs. 2 BewG gem. § 12 Abs. 5 ErbStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Dasselbe galt für den Wert eines Anteils am Betriebsvermögen einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse (vgl. R B 11.2 bis 11.6 und 109.1 ErbStR).
1. Identität zwischen Steuerbilanz und bewertungsrechtlichem Betriebsvermögen
Nach § 95 Abs. 1 BewG umfasst das Betriebsvermögen alle Teile eines Gewerbebetriebs i. S. des § 15 Abs. 1 und 2 EStG, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören, soweit das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz in Verbindung mit dem Bewertungsgesetz nicht ausdrücklich etwas anderes vorschreibt oder zulässt. Nach § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG bilden die Wirtschaftsgüter von Gesellschaften i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG stets einen Gewerbebetrieb (vgl. Eisele in Rössler/Troll, BewG, Stand: September 2020, § 97 Rz. 11). Bei bilanzierenden Gewerbetreibenden und freiberuflich Tätigen (§ 4 Abs. 1 oder § 5 EStG) führt die Anknüpfung an die Grundsätze der steuerlichen Gewinnermittlung regelmäßig zu einer Identität zwischen der Steuerbilanz auf den Bewertungsstichtag oder den Schluss des letzten vor dem Bewertungsstichtag endenden Wirtschaftsjahrs und dem bewertungsrechtlichen Betriebsvermögen (vgl. R B 95 Abs. 2 Satz 1 ErbStR).