Grundlegende Reformen für Personengesellschaften durch KöMoG und MoPeG
1. Aufl. 2022
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Das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (BGBl 2021 I S. 2050) ermöglicht einer Personenhandelsgesellschaft, sich ertragsteuerlich als Kapitalgesellschaft behandeln zu lassen. Folge der Ausübung der entsprechenden Option ist es, dass die Gesellschaft für Zwecke der Besteuerung nach dem Einkommen und auch der Gewerbesteuer materiell-rechtlich und verfahrensrechtlich wie eine Kapitalgesellschaft und ihre Anteilseigner wie die Anteilseigner einer solchen behandelt werden. Rechtstechnisch hat der Gesetzgeber den Wechsel zur Besteuerung nach dem KStG durch einen fiktiven Formwechsel nach dem UmwStG geregelt. Dies hat den Vorteil, dass ein gesetzlicher Bezug auf das UmwStG erfolgen kann. Es mussten keine spezifischen Neuregelungen für die Option geschaffen werden. Spärliche Sonderregelungen hat der Gesetzgeber für die zivilrechtliche Umwandlung einer bereits die Option ausübenden Personengesellschaft geschaffen. Der Weg zurück zur Besteuerung wieder als transparente Personengesellschaft erfolgt nach § 1a KStG gleichfalls in entsprechender Anwendung des UmwStG. Daneben hat das KöMoG zu einer teilweisen Globalisierung des UmwStG geführt, indem künftig Verschmelzungen, Spaltungen und Formwechsel von Körperschaften mit Bezug zu Drittstaaten in den Anwendungsbereich des UmwStG aufgenommen werden. Für den Wechsel des Besteuerungsregimes kommt es jeweils zur entsprechenden Anwendung des UmwStG. Das UmwStG hat daher eine erhebliche Bedeutung für die Umsetzung der gesetzlich eröffneten Optionsmöglichkeit.
I. Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes bei Ausübung der Option
Die Option kann nach § 34 Abs. 1 KStG erstmals im Veranlagungszeitraum 2021 für Wirtschaftsjahre gestellt werden, die nach dem beginnen. Die Ausübung der Option führt zu einem Wechsel des Besteuerungsregimes, der sich grundsätzlich nach dem UmwStG richtet. Hierbei ergeben sich die nachfolgenden Fragestellungen und Auswirkungen.
1. Übergang zum Körperschaftsteuerregime – Folgen auf Ebene der Gesellschaft
a) Umwandlungsberechtigte Personengesellschaften
Nach § 1a Abs. 1 Satz 1 KStG kommt eine Umwandlung per Option nur für eine Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft in Betracht. Diese muss zudem Mitunternehmerschaft im steuerlichen Sinne sein. Dies ergibt sich aus dem Verweis in § 1a Abs. 2 Satz 2 KStG auf § 25 Satz 1 UmwStG und damit auf § 20 Abs. 1 UmwStG.
Nach m. E. zutreffender Auffassung ist auch eine nicht gewerblich tätige oder geprägte – nur vermögensverwaltend tätige – Personenhandelsgesellschaft optionsberechtigt, soweit zum Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft Anteile an einer Kapitalgesellschaft zählen, die die Voraussetzungen des § 21 UmwStG erfüllen (a. A. wohl BStBl 2021 I S. 2212, Rz. 30, 40). Dies folgt aus § 1a Abs. 2 Satz 1 KStG i. V. mit § 25 Satz 1, § 21 UmwStG, wobei die zum Gesamthandsvermögen der (vermögensverwaltenden) Personengesellschaft zählenden Geschäftsanteile nach Maßgabe der Bruchteilsbetrachtung gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO den vermögensmäßig beteiligten Gesellschaftern zuzurechnen sind (so Demuth, kösdi 2021 S. 22230).
Neben inländischen Personenhandelsgesellschaften kann auch eine ausländische Personengesellschaft optionsberechtigt sein. Dazu muss es sich nach § 1a Abs. 1 Satz 1 KStG einerseits um eine Personenhandelsgesellschaft handeln. Ferner müssen nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG die persönlichen Tatbestandsvoraussetzungen des § 1 Abs. 4 UmwStG vorliegen. § 1 Abs. 4 UmwStG i. d. F. des KöMoG schreibt für den persönlichen Anwendungsbereich vor, dass die Personengesellschaft, die optieren möchte, eine EU/EWR-Gesellschaft mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung innerhalb der EU/EWR mit EU/EWR-Gesellschaftern sein muss. Sofern die Gesellschafter der optierenden in- oder ausländischen Personengesellschaft außerhalb der EU bzw. des EWR ansässig sind, müssen die im Rahmen des Formwechsels an die Gesellschafter der optierenden Gesellschaft fiktiv ausgegebenen Anteile in Deutschland steuerverstrickt sein (Mayer/Käshammer, NWB 18/2021 S. 1300, 1307). Bei ausländischen Gesellschaften erfolgt die Bewertung und der Ansatz der Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz i. S. des § 20 UmwStG unter Zugrundelegung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts ( BStBl 2021 I S. 2212, Rz. 37).
Der Anwendungsbereich des Sechsten bis Achten Teils des UmwStG (§§ 20 ff. UmwStG) ist also nur insoweit eröffnet, als zum einen die optierende Gesellschaft die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UmwStG und zum anderen die an der optierenden Gesellschaft beteiligten Gesellschafter die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a UmwStG spätestens am steuerlichen Übertragungsstichtag erfüllen (Rz. 01.52 UmwSt-Erlass) oder das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an der optierenden Gesellschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist (§ 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG). Sind diese Voraussetzungen bei einzelnen Gesellschaftern nicht erfüllt, so sind die stillen Reserven im Betriebsvermögen der optierenden Personengesellschaft (nur) insoweit zwingend durch Ansatz des gemeinen Wertes aufzudecken. Die Feststellungslast dafür, dass die Voraussetzungen für den fiktiven Formwechsel nach § 1a Abs. 2 Satz 1 KStG vorliegen, trägt die antragstellende Gesellschaft ( BStBl 2021 I S. 2212, Rz. 27; ebenso Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG , 2019, § 1 Rz. 177; Widmann in Widmann/Mayer, § 1 UmwStG, Rz. 103; Mayer/Käshammer NWB 18/2021 S. 1300, 1307; dagegen aber Möhlenbrock in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG , § 1 UmwStG Rz. 160). Werden also diese vorstehenden Voraussetzungen nur bezogen auf einzelne Anteile nicht erfüllt, so ist m. E. zwar gleichwohl eine Option möglich, steuerneutral ist die fiktive Umwandlung dann aber insoweit nicht möglich (vgl. so wohl auch BStBl 2021 I S. 2212, Rz. 26).