Versicherungsteuer; Transportgüterversicherung; Steuerbefreiung nach § 4 Abs. 1 Nr. 10 VersStG

Bezug: BMF, Schreiben v. 22.12.1995 - IV C 8 - S 6405 - 15/95 BStBl 1995 I S. 833

Bezug: BFH 13.12.2011 - II R 26/10 BStBl 2013 II S. 596

I. Grundlagen

Nach § 4 Abs. 1 Nr. 10 VersStG ist die Zahlung des Versicherungsentgelts für eine Versicherung beförderter Güter gegen Verlust oder Beschädigung als Transportgüterversicherung (einschließlich Valorenversicherung und Kriegsrisikoversicherung) von der Steuer befreit, wenn sich die Versicherung auf Güter bezieht, die ausschließlich im Ausland oder im grenzüberschreitenden Verkehr einschließlich der Durchfuhr befördert werden.

Gegenstand einer Transportgüterversicherung ist die Absicherung von Gütern gegen die Gefahr, während der Beförderung oder einer damit im Zusammenhang stehenden Lagerung Schaden zu nehmen [1]. Dies bedeutet insbesondere, dass grundsätzlich nur die Absicherung gegen solche Risiken unter die genannte Versicherungsteuerbefreiung fällt, die sich entweder unmittelbar beim Transport realisieren, oder zumindest einen engen zeitlichen und örtlichen Bezug zu dem in Rede stehenden Gütertransport aufweisen.

II. Versicherungsteuerrechtliche Bewertung von zusätzlich abgesicherten Risiken

Im Hinblick auf die Einbeziehung bestimmter Risiken in den Versicherungsschutz einer Transportgüterversicherung gilt Folgendes:

1. Gemäß § 4 Abs. 1 Nr. 10 VersStG von der Versicherungsteuer befreit ist die Zahlung von Versicherungsentgelt für folgende Versicherungen:

a) im Zusammenhang mit dem Transport selbst

• Güterfolge- und Vermögensschäden

Die Zahlung des Versicherungsentgelts für grenzüberschreitende Transportgüterversicherungen ist auch im Hinblick auf davon umfasste Güterfolge- und Vermögensschäden steuerfrei gem. § 4 Abs. 1 Nr. 10 VersStG.

Güterfolge- und Vermögensschäden (z. B. imaginärer Gewinn, Mehrwert, Zoll) sind keine zusätzlich versicherten Risiken, sondern wirken sich lediglich auf die Festsetzung des Versicherungswertes und damit auf die Prämienhöhe aus. Die Vertragsparteien erhöhen in diesen Fällen nur die Versicherungssumme.

• im Zusammenhang mit Vor- und Nachreise

Eine Transportgüterversicherung, die sich auf Güter bezieht, die für die letztendliche Ausfuhr aus dem Inland oder Einfuhr in das Inland bestimmt sind, ist von der Versicherungsteuer nach § 4 Abs. 1 Nr. 10 VersStG selbst in den Fällen ausgenommen, in denen sich die Police nur auf den Zeitraum bezieht, in dem sich die Güter im Inland befinden (Vorreise oder Nachreise).

Die Transportgüterversicherung für die Beförderung von Hannover bis Hamburg beschränkt sich nur auf den Zeitraum, in dem sich das Transportgut im Inland befindet. Jedoch beziehen sich beide Versicherungen auf ein Transportgut, das für den grenzüberschreitenden Transport vorgesehen ist und für das der grenzüberschreitende Beförderungsverkehr nach Abschluss der Versicherungsverträge im Inland beginnt und im Ausland endet. Das Versicherungsentgelt ist deshalb nach § 4 Abs. 1 Nr. 10 VersStG auch für die Transportgüterversicherung von der Besteuerung ausgenommen, die sich nur auf den inländischen Beförderungszeitraum von Hannover nach Hamburg (sogenannte Vorreise) beschränkt.

b) im Zusammenhang mit Lagerungen

Die Mitversicherung einer transportbedingten Zwischenlagerung fällt unter die Befreiungsvorschrift des § 4 Abs. 1 Nr. 10 VersStG, und zwar unabhängig davon, ob sie bis zu einer üblichen Dauer (bis 60 Tage) integraler Bestandteil einer versicherungsteuerbefreiten Transportgüterversicherung ist oder ob eine Zulageprämie/Zuschlagprämie wegen eines über die übliche Dauer hinausgehenden Zeitraums für die transportbedingte Zwischenlagerung entrichtet wird.

Sind Zwischenlagerungen, die vom Versicherungsnehmer (Versicherten) veranlasst werden können, bis zu einer üblichen Dauer (bis 60 Tage) integraler Bestandteil einer nach § 4 Abs. 1 Nr. 10 VersStG befreiten Transportgüterversicherung, sind Prämien oder Prämienanteile für diese Lagerungen ebenfalls von der Versicherungsteuer befreit [2].

c) im Zusammenhang mit Ausstellungen

Die Ausstellungsversicherung ist eine Versicherung für Ausstellungsgüter gegen Verlust oder Beschädigung während der Transporte, Lagerungen und Ausstellungszeiten. Soweit die Ausstellungsversicherung sich auf Güter bezieht, die ausschließlich im Ausland oder im grenzüberschreitenden Verkehr einschließlich der Durchfuhr befördert werden, gilt sie insgesamt als Transportgüterversicherung i. S. des § 4 Abs. 1 Nr. 10 VersStG.

Ausstellungen im Ausland und im grenzüberschreitenden Verkehr beförderte Güter für Ausstellungen im Inland sind dabei gleich zu beurteilen. „Ausland“ i. S. dieser Regelung meint jedes Gebiet außerhalb des Geltungsbereichs des VersStG.

Sind die Ausstellungsgüter z. B. auch gegen Diebstahl o. ä. während der Ausstellungszeit abgesichert, ist ebenfalls § 4 Abs. 1 Nr. 10 VersStG einschlägig.

d) Absicherungen/Versicherungen im sonstigen Zusammenhang mit dem Transport von Gütern

aa) Konditionsdifferenzdeckung (KDF)

Begrifflich handelt es sich bei der KDF um eine Versicherung, mit der Deckungslücken (ausgeschlossene Gefahren oder zu geringe Versicherungssummen) einer anderweitig versicherten Grunddeckung geschlossen werden sollen.

Bezieht sich die KDF auf Konditionen einer versicherungsteuerfreien Transportgüterversicherung i. S. des § 4 Abs. 1 Nr. 10 VersStG, so ist auch die KDF versicherungsteuerfrei.

bb) Versicherung von Gütern, die zum Zwecke der Reparatur, Restaurierung o. ä. transportiert und rücktransportiert werden

Dieser Sachverhalt ist vergleichbar mit Fällen, in denen es um den Transport von Ausstellungsgütern geht. Sind die Güter auch während der Vornahme der Reparatur o. ä. gegen Schäden abgesichert, greift hier ebenfalls die Versicherungsteuerfreiheit gem. § 4 Abs. 1 Nr. 10 VersStG.

2. Nicht gemäß § 4 Abs. 1 Nr. 10 VersStG versicherungsteuerfrei sind:

a) im Zusammenhang mit Lagerungen

aa) Sind vom Versicherungsnehmer (Versicherten) veranlasste Zwischenlagerungen bis zu einer üblichen Dauer (bis 60 Tage) nicht integraler Bestandteil einer nach § 4 Abs. 1 Nr. 10 VersStG befreiten Transportgüterversicherung, sind Prämien oder Prämienanteile für diese Lagerungen nicht von der Versicherungsteuer befreit.

bb) Sind vom Versicherungsnehmer (Versicherten) veranlasste Zwischenlagerungen bis zu einer üblichen Dauer (bis 60 Tage) integraler Bestandteil einer nach § 4 Abs. 1 Nr. 10 VersStG befreiten Transportgüterversicherung, fallen nur Zulageprämien/Zuschlagprämien, die wegen einer vom Versicherungsnehmer (Versicherten) veranlassten Überschreitung von 60 Tagen einer Zwischenlagerung entrichtet werden, nicht unter die Befreiungsvorschrift des § 4 Abs. 1 Nr. 10 VersStG.

cc) Versicherungsentgelte (auch Prämienanteile) für die Mitversicherung von Vor-/Nachlagerungen in einer versicherungsteuerbefreiten Transportgüterversicherung fallen nicht unter die Befreiungsvorschrift des § 4 Abs. 1 Nr. 10 VersStG.

dd) Dies gilt umso mehr für die Absicherung von nach einem Transport dauerhaft gelagerten Gütern.

ee) Bezieht sich die zusätzliche Absicherung nicht direkt oder indirekt auf die transportierten Güter selbst, sondern auf die Lagerörtlichkeiten, ist § 4 Abs. 1 Nr. 10 VersStG ebenfalls nicht einschlägig.

b) im Zusammenhang mit Ausstellungen

Zulageprämien/Zuschlagprämien, die z. B. wegen Verlängerung der Ausstellung entrichtet werden, fallen nicht unter die Befreiungsvorschrift des § 4 Abs. 1 Nr. 10 VersStG.

Die Absicherung von transportierten Gütern gegen Schäden anlässlich einer Dauerausstellung ist nicht gem. § 4 Abs. 1 Nr. 10 VersStG versicherungsteuerfrei. Das gilt selbst dann, wenn feststeht, dass die Ausstellungsgüter letztendlich wieder zurücktransportiert werden sollen.

Die Absicherung von zu den Ausstellungsörtlichkeiten gehörenden beweglichen Sachen (z. B. Zelte) zu dem Zweck, ausschließlich diese vor Schäden etc. zu schützen, ist nicht gem. § 4 Abs. 1 Nr. 10 VersStG versicherungsteuerfrei.

c) Absicherungen/Versicherungen im sonstigen Zusammenhang mit dem Transport von Gütern

aa) Haftpflichtversicherungen

Haftpflichtversicherungen sind gem. § 4 Abs. 1 Nr. 10 Satz 2 VersStG versicherungsteuerpflichtig.

Insbesondere sind die Verkehrshaftungsversicherung und die Speditionsversicherung nicht von der Versicherungsteuer befreit.

bb) private Valorenversicherung

Auch die private Valorenversicherung, bei der es um die Absicherung von wertvollen Gegenständen wie Schmuck, Bargeld und Wertpapieren während des Transports und der transportbedingten Lagerung geht, unterfällt nicht der Versicherungsteuerbefreiung gem. § 4 Abs. 1 Nr. 10 VersStG. Die private Valorenversicherung ist ein aus der Warenversicherung entstandener Sonderzweig der Transportversicherung, aber keine Transportgüterversicherung i. S. des § 4 Abs. 1 Nr. 10 VersStG.

cc) Reisegepäckversicherung

Die (private) Versicherung von Reisegepäck ist versicherungsteuerpflichtig, insbesondere, weil hier Versicherungsnehmer grundsätzlich der Eigentümer der transportierten Güter ist (vgl. private Valorenversicherung).

dd) Kaskoversicherungen für Transportfahrzeuge

Zwar zählen derartige Kaskoversicherungen zu den Transportversicherungen. Sie betreffen aber die Absicherung des Transportmittels selbst; § 4 Abs. 1 Nr. 10 VersStG greift daher nicht.

ee) Sonstige Versicherungen, die in keinem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang zu Transportvorgängen stehen

Versicherungen, die sich nicht auf den Transport bzw. auf transportierte Güter beziehen, sondern den Versicherungsnehmer in seiner Eigenschaft als Unternehmer, Eigentümer, Lagerhalter, Arbeitgeber etc. betreffen, unterfallen nicht dem Begriff einer Transportgüterversicherung und sind daher versicherungsteuerpflichtig.

Dazu zählen etwa:

• Versicherung von Kunstgegenständen in den Räumen des Versicherungsnehmers,

• Absicherung von Schäden durch Veruntreuung und Unterschlagung durch Angestellte (es sei denn, sie beziehen sich auf transportierte Güter),

• Versicherung von Schäden durch Kurzschluss, Induktion oder unsachgemäße Handhabung (es sei denn, sie beziehen sich auf transportierte Güter),

• Versicherung von Ladengeschäften und deren Inventar sowie Lagern des Versicherungsnehmers,

• Absicherung des Eigentums von Angestellten des Versicherungsnehmers z. B. vor Diebstählen aus den Räumlichkeiten, vom Grundstück des Versicherungsnehmers,

• Versicherung der IT-Ausstattung in den Büroräumen oder Ladenlokalen des Versicherungsnehmers.

III. Rechtsfolgen bei Kombination einer versicherungsteuerfreien Transportgüterversicherung mit einer versicherungsteuerpflichtigen Transportgüterversicherung oder mit weiteren nicht steuerbefreiten Versicherungen im „Paket“

1. Grundsatz

Nach der Entscheidung des BFH vom 13.12.2011 [3] ist bei der Kombination von mehreren Versicherungen, die isoliert betrachtet teils steuerbefreit, teils steuerpflichtig sind, das gesamte für das Versicherungspaket gezahlte Versicherungsentgelt steuerpflichtig, wenn das für die steuerbefreite Versicherung zu zahlende Entgelt nicht gesondert im Versicherungsvertrag ausgewiesen ist.

Lassen sich danach einzelne Absicherungsaspekte unter den Begriff der (versicherungsteuerfreien) Transportgüterversicherung subsumieren (siehe oben Ziff. II. 1.), stellt sich die Paketproblematik nicht.

Das Gleiche gilt, wenn eine versicherungsteuerfreie Transportgüterversicherung mit einer anderen versicherungsteuerfreien Versicherung im Paket kombiniert wird.

Das heißt, nur dort, wo eine versicherungsteuerfreie Transportgüterversicherung kombiniert wird mit einer Absicherung von in Deutschland steuerbaren und versicherungsteuerpflichtigen Risiken, erfolgt die versicherungsteuerrechtliche Beurteilung des Sachverhalts prinzipiell nach den vom BFH entwickelten Grundsätzen. Dies betrifft die Kombination von Transportgüterversicherungen in sogenannten General-, Umsatz- oder Abschreibepolicen, die nicht zwischen Transportgüterversicherungen i. S. des § 4 Abs. 1 Nr. 10 VersStG und nach dieser Vorschrift nicht befreiten inländischen Transportgüterversicherungen unterscheiden, sowie insbesondere die unter Ziffer II. 2. abgehandelten Fälle.

Konkret hat dies grundsätzlich zur Folge, dass in solchen Fällen das gesamte Versicherungsentgelt versicherungsteuerpflichtig ist, falls im Versicherungsvertrag kein gesonderter Ausweis des auf die an sich versicherungsteuerfreie Transportgüterversicherung entfallenden Versicherungsentgeltanteils vorgenommen wurde; eine Geringfügigkeitsgrenze findet keine Anwendung.

2. Modifizierte Anwendung bei der Transportgüterversicherung

Im Hinblick darauf, dass eine Aufteilung der Prämie in einen steuerpflichtigen Inlandsanteil und einen versicherungsteuerfreien Auslandsanteil immer erst in den Prämienabrechnungen erfolgen kann, findet der vorgenannte Grundsatz, wonach bereits im Versicherungsvertrag das auf die versicherungsteuerfreie Transportgüterversicherung entfallende Versicherungsentgelt gesondert ausgewiesen sein muss, eine modifizierte Anwendung:

Zur Vermeidung einer Erstreckung der Versicherungsteuerpflicht auf die grundsätzlich steuerbefreiten Teile des Versicherungspakets reicht es aus, dass im Versicherungsvertrag eine Aufteilung in steuerbefreite und steuerpflichtige Versicherungen vorgenommen und der jeweilige prozentuale Anteil am Versicherungsentgelt als Schätzwert beziffert wird. Erst in der endgültigen Prämienabrechnung ist der Anteil am Versicherungsentgelt, der auf die versicherungsteuerbefreiten Transportgüter-Risiken entfällt, in einem genauen Betrag auszuweisen.

Bei Transportgüterversicherungen in sogenannten General-, Umsatz- oder Abschreibepolicen, die nicht zwischen Transportgüterversicherungen i. S. des § 4 Abs. 1 Nr. 10 VersStG und nach dieser Vorschrift nicht befreiten inländischen Transportgüterversicherungen unterscheiden, sind die steuerpflichtigen und steuerbefreiten Anteile des Versicherungsentgelts anhand der Anmeldungen (Anmeldeblätter) zu ermitteln, die der Versicherer zur Prämienberechnung vom Versicherungsnehmer erhält (Deklarationspflicht).

IV. Aufhebung

Das BMF-Schreiben vom 22. Dezember 1995 - IV C 8 - S 6405 - 15/95 - (BStBl 1995 I S. 833) wird aufgehoben.

BMF v. 01.10.2021 - III C 4 - S 6405/20/10002 :002