Gründe

II.

36 Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO), da das Urteil nicht Bundesrecht entspricht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO) und der Senat mangels ausreichender Feststellungen nicht selbst über den Anfechtungsanspruch der Klägerin entscheiden kann.

37 Zwar hat das FG im Ergebnis zutreffend angenommen, dass für den vorliegenden Rechtsstreit —insgesamt— der Finanzrechtsweg eröffnet ist (1.) Die Feststellungen des FG reichen jedoch nicht aus, um beurteilen zu können, ob der Beklagte einen Anspruch auf Reduzierung der an den Insolvenzschuldner zu zahlenden Versorgungsleistungen hatte (2.).

38 1. Der Finanzrechtsweg ist eröffnet. Das FG hat zwar unzutreffend angenommen, dass die Voraussetzungen des § 68 Satz 1 FGO vorliegen und darüber hinaus seine Zuständigkeit kraft Sachzusammenhangs bejaht; gleichwohl ergibt sich im Streitfall die Zulässigkeit des Finanzrechtswegs aus § 33 Abs. 1 FGO, weil es sich um einen Fall der Klageerweiterung nach § 17 Abs. 2 AnfG handelt.

39 a) Der Senat ist befugt, die Zulässigkeit des Finanzrechtswegs zu prüfen.

40 aa) Nach § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 17a Abs. 3 Satz 2 GVG hat das FG auf die Rüge, der Rechtsweg sei unzulässig, hierüber vorab durch Beschluss zu entscheiden. Dieser Beschluss ist nach § 17a Abs. 4 Satz 4 GVG nur anfechtbar, wenn die Beschwerde zum Bundesfinanzhof (BFH) zugelassen wurde.

41 Zwar prüft nach § 17a Abs. 5 GVG das Gericht im Rechtsmittelverfahren gegen die Entscheidung in der Hauptsache nicht (mehr), ob der beschrittene Rechtsweg zulässig ist. Diese Bestimmung ist jedoch nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung dann nicht anwendbar, wenn die Vorinstanz das Verfahren nach § 17a Abs. 3 Satz 2 GVG nicht beachtet hat, da den Beteiligten sonst jeder Rechtsbehelf, mit dem sie eine Nachprüfung der Entscheidung über die Zulässigkeitsfrage erreichen könnten, versagt bliebe (Entscheidungen des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 23.09.1992 - I ZB 3/92, BGHZ 119, 246, und vom 25.02.1993 - III ZR 9/92, BGHZ 121, 367; BFH-Beschluss vom 24.06.2014 - X B 216/13, BFH/NV 2014, 1888, Rz 9, m.w.N.; Senatsbeschluss vom 05.11.2014 - VII B 113/14, BFH/NV 2015, 338, Rz 2, m.w.N.; BFH-Urteil vom 20.02.2019 - X R 32/17, BFHE 264, 184, BStBl II 2019, 438, Rz 15, m.w.N.; Kissel/Mayer, Gerichtsverfassungsgesetz, 9. Aufl., § 17 Rz 33; MüKoZPO/Zimmermann, 5. Aufl., GVG § 17a Rz 29; Saenger, Zivilprozessordnung, GVG § 17a Rz 17; Musielak/Voit/Wittschier, ZPO, 17. Aufl., GVG § 17a Rz 21).

42 bb) Nach diesen Grundsätzen ist der Senat vorliegend befugt, die Zulässigkeit des Rechtswegs zu prüfen, weil das FG —trotz entsprechender Rüge des Beklagten— keinen Beschluss nach § 17a Abs. 3 Satz 2 GVG gefasst, sondern die Zulässigkeit des Finanzrechtswegs erstmals im Urteil geprüft und bejaht hat.

43 b) Bezüglich des ersten Duldungsbescheids vom 27.11.2009 hat das FG zutreffend die Zulässigkeit des Finanzrechtswegs bejaht.

44 aa) Gemäß § 17 Abs. 1 GVG wird die Zulässigkeit des beschrittenen Rechtsweges durch eine nach Rechtshängigkeit eintretende Veränderung der sie begründenden Umstände nicht berührt. Während der Rechtshängigkeit kann die Sache von keiner Partei anderweitig anhängig gemacht werden. Deshalb hat das FG über die zunächst als Anfechtungsklage (§ 40 Abs. 1 FGO) gegen den auf § 191 Abs. 1 AO gestützten Duldungsbescheid erhobene und damit dem Finanzrechtsweg zugewiesene Klage (§ 33 Abs. 1 und 2 FGO) richtigerweise selbst in der Sache entschieden, obwohl sich die Rechtsnatur des Verfahrens durch Eröffnung des Insolvenzverfahrens von einer öffentlich-rechtlichen in eine zivilrechtliche Streitigkeit gewandelt hat (Senatsurteil vom 18.09.2012 - VII R 14/11, BFHE 238, 505, BStBl II 2013, 128, Rz 15; s.a. Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler —HHSp—, § 34 FGO Rz 45; Loose in Tipke/Kruse, § 251 AO Tz. 53a; Jatzke in Gosch, AO § 191 Rz 16).

45 Wie der Senat mit Urteil in BFHE 238, 505, BStBl II 2013, 128 entschieden hat, sind die Beteiligten des finanzgerichtlichen Verfahrens auszuwechseln, wenn der Insolvenzverwalter einen Rechtsstreit über die Anfechtungsklage gegen einen Duldungsbescheid gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 AnfG aufnimmt (vgl. auch Senatsbeschluss vom 24.07.2019 - VII B 65/19, BFHE 265, 20, BStBl II 2020, 367, Rz 10 f.). Dem steht nicht entgegen, dass —wie der Beklagte einwendet— möglicherweise verschiedene Gerichtsbarkeiten über den gleichen Sachverhalt entscheiden. Soweit der Beklagte unter Verweis auf die Ausführungen von Olbing in Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht 2013, 347, 348 die Frage aufwirft, nach welchen Normen die Vollstreckung des Anfechtungsanspruchs vonstattengehen solle, kann eine solche zwar nicht auf der Grundlage der § 150 bzw. § 151 FGO erfolgen; denn diese Normen betreffen die Vollstreckung durch bzw. gegen die öffentliche Hand. Jedoch sind über den Verweis in § 155 Satz 1 FGO die Normen der Zivilprozessordnung (ZPO) und damit auch das 8. Buch „Zwangsvollstreckung“ grundsätzlich anwendbar.

46 bb) Nach diesen Grundsätzen hat die Klägerin das Verfahren betreffend den ersten Duldungsbescheid vom 27.11.2009 mit Schriftsatz vom 27.10.2017 wirksam aufgenommen (§ 17 Abs. 1 Satz 2 AnfG). Die ursprünglich bestehende Zulässigkeit des Finanzrechtswegs nach § 33 Abs. 1 und 2 FGO war weiterhin gegeben.

47 c) Hinsichtlich des zweiten Duldungsbescheids vom 05.12.2013, der durch das FA vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens an das FG übersandt worden ist, ist das FG rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass dieser gemäß § 68 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden ist.

48 aa) Wird ein angefochtener Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt, so wird der neue Verwaltungsakt nach § 68 Satz 1 FGO kraft Gesetzes Gegenstand des Verfahrens. Eines Antrags bedarf es nicht (Schallmoser in HHSp, § 68 FGO Rz 3).

49 Die Regelung dient zum einen dem Schutz des Klägers, der durch eine Änderung oder Ersetzung des angefochtenen Verwaltungsakts durch das FA nicht aus dem Klageverfahren herausgedrängt und gegen seinen Willen wieder in das Einspruchsverfahren zurückversetzt werden soll (Senatsurteil vom 06.08.1996 - VII R 77/95, BFHE 181, 107, BStBl II 1997, 79), und zum anderen der Prozessökonomie, insbesondere der Verfahrensbeschleunigung (BFH-Urteil vom 25.07.1991 - XI R 2/86, BFHE 165, 324, BStBl II 1992, 37). Die Zielsetzung des § 68 FGO besteht darin, dass ein einmal anhängig gewordenes Klageverfahren ungeachtet einer Änderung der Bescheidlage fortgeführt werden kann und dass dadurch Verzögerungen vermieden werden, die mit der Unterbrechung jenes Verfahrens und der Einleitung eines weiteren, auf den Änderungsbescheid bezogenen Rechtsbehelfsverfahrens verbunden sein könnten (Senatsurteil vom 23.02.2010 - VII R 1/09, BFHE 229, 14, BFH/NV 2010, 1566, Rz 12, m.w.N.).

50 Entsprechend diesem Sinn und Zweck des § 68 FGO sind die Begriffe „ändern“ und „ersetzen“ weit auszulegen. Eine Änderung oder Ersetzung setzt voraus, dass der mit der Klage angefochtene Verwaltungsakt partiell oder seinem ganzen Inhalt nach durch Erlass eines anderen Verwaltungsakts geändert oder aus formellen Gründen aufgehoben und durch einen anderen Verwaltungsakt ersetzt wird (Krumm in Tipke/Kruse, § 68 FGO Rz 8 f.). Dabei muss eine sachliche Beziehung zwischen dem angefochtenen und dem neuen Verwaltungsakt bestehen. Ausreichend für die Anwendung des § 68 FGO ist es, wenn beide Bescheide „dieselbe Steuersache“, d.h. dieselben Beteiligten und denselben Besteuerungsgegenstand betreffen (BFH-Urteile vom 17.04.1991 - II R 142/87, BFHE 164, 11, BStBl II 1991, 527; vom 17.09.1992 - V R 17/86, BFH/NV 1993, 279, und vom 25.02.1999 - IV R 36/98, BFH/NV 1999, 1117). Die beiden Verwaltungsakte müssen also einen —zumindest teilweise— identischen Regelungsbereich haben, damit es zu einem Austausch des Verfahrensgegenstands kommen kann (BFH-Urteil vom 12.05.2016 - II R 17/14, BFHE 253, 505, BStBl II 2016, 822, Rz 13, m.w.N.). Entscheidend ist die Identität des Adressaten und des Regelungsbereichs beim angefochtenen Verwaltungsakt einerseits und beim neuen Verwaltungsakt andererseits (Gräber/ Herbert, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 68 Rz 20). § 68 FGO verlangt dagegen keine inhaltliche Einwirkung des ersetzenden oder ändernden Bescheids auf den ursprünglichen Bescheid (BFH-Urteil vom 27.04.2004 - X R 28/02, BFH/NV 2004, 1287, unter II.1.a; Senatsurteil vom 08.02.2001 - VII R 59/99, BFHE 194, 466, BStBl II 2001, 506).

51 bb) Nach diesen Grundsätzen liegt weder eine Änderung noch eine Ersetzung des ersten Duldungsbescheids vom 27.11.2009 durch den zweiten Duldungsbescheid vom 05.12.2013 vor.

52 Die Erweiterung der maßgeblichen Zeiträume berührt den Regelungsbereich des ersten Duldungsbescheids nicht. Die beiden Duldungsbescheide stehen vielmehr nebeneinander, was durch die Formulierung im zweiten Duldungsbescheid „in Ergänzung des…Duldungsbescheids vom 27.11.2009“ bekräftigt wird.

53 d) Obwohl der zweite Duldungsbescheid vom 05.12.2013 nicht gemäß § 68 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden ist, ergibt sich die Zulässigkeit des Finanzrechtswegs für die weiteren —nicht im ersten Duldungsbescheid vom 27.11.2009 enthaltenen— Anfechtungsansprüche, welche im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Insolvenzschuldners noch nicht Gegenstand des Klageverfahrens waren, ebenfalls aus § 33 Abs. 1 und 2 FGO. Denn die Klägerin hat insoweit den Klageantrag zulässigerweise nach § 17 Abs. 2 AnfG erweitert.

54 aa) Der Insolvenzverwalter kann nach § 17 Abs. 2 AnfG den Klageantrag nach Maßgabe der §§ 143, 144 und 146 der Insolvenzordnung (InsO) erweitern. Durch diesen Verweis trägt das AnfG den Veränderungen Rechnung, die sich ergeben, wenn es sich nicht mehr um den Anfechtungsprozess eines Einzelgläubigers handelt, sondern der Insolvenzverwalter im Interesse aller Gläubiger tätig wird. Durch den Verweis auf § 143 InsO wird der Umfang der zulässigen Klageerweiterung deutlich: Zur Insolvenzmasse zurückgewährt werden muss das, was durch die anfechtbare Handlung aus dem Vermögen des Schuldners weggegeben worden ist (§ 143 Abs. 1 Satz 1 InsO).

55 bb) Die maßgeblichen anfechtbaren Handlungen nach § 143 Abs. 1 Satz 1 InsO sind im Streitfall die beiden Nachträge zum Versorgungsvertrag vom 02.01.2006 und vom 04.03.2007, was sich insbesondere aus den beiden Duldungsbescheiden ergibt.

56 Der Senat kann vorliegend offenlassen, ob auf die Aufnahme des Rechtsstreits durch die Klägerin mit Schreiben vom 27.10.2017 oder auf den Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung vor dem FG abzustellen ist. Jedenfalls aber war die Erweiterung durch die Klägerin um die Zeiträume Dezember 2009 bis einschließlich November 2013 (entsprechend dem Duldungsbescheid vom 05.12.2013) und Januar bis März und April bis Oktober 2014 (entsprechend dem Schriftsatz vom 27.10.2017) zulässig.

57 2. Ob der Klägerin die geltend gemachten Anfechtungsansprüche gegen den Beklagten zustehen, kann der Senat mangels ausreichender Feststellungen nicht selbst abschließend entscheiden. Für eine Entscheidung reichen die verfahrensfehlerhaften Annahmen des FG nicht aus.

58 a) Das FG hat rechtsfehlerhaft angenommen, dass die allgemeinen Tatbestandsvoraussetzungen der §§ 1 und 2 AnfG im Streitfall erfüllt sind.

59 Nach § 1 Abs. 1 AnfG können Rechtshandlungen eines Schuldners außerhalb des Insolvenzverfahrens nach Maßgabe der Vorschriften des AnfG angefochten werden. Nach § 2 AnfG ist zur Anfechtung jeder Gläubiger berechtigt, der einen vollstreckbaren Schuldtitel erlangt hat und dessen Forderung fällig ist, wenn die Zwangsvollstreckung in das Vermögen des Schuldners nicht zu einer vollständigen Befriedigung geführt hat oder wenn anzunehmen ist, dass sie nicht dazu führen würde. Ist das Verfahren über den Anfechtungsanspruch wegen der Eröffnung des Insolvenzverfahrens unterbrochen, kann der Insolvenzverwalter das Verfahren nach § 17 Abs. 1 Satz 2 AnfG aufnehmen - was vorliegend geschehen ist (s. oben).

60 aa) Die Ausführungen des FG zu den vollstreckbaren Schuldtiteln i.S. von § 2 AnfG sind fehlerhaft.

61 Zu den in § 2 AnfG genannten vollstreckbaren Schuldtiteln gehören zwar auch Steuerbescheide (Senatsurteil vom 09.02.1988 - VII R 62/86, BFH/NV 1988, 752). Der Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis —wozu gemäß §§ 191 Abs. 1 Satz 2, 37 Abs. 1, 3 Abs. 4 AO auch Ansprüche auf steuerliche Nebenleistungen gehören— muss grundsätzlich festgesetzt, fällig und vollstreckbar sein (Loose in Tipke/Kruse, § 191 AO Rz 26; Boeker in HHSp, § 191 AO Rz 176). Allerdings werden Säumniszuschläge nicht festgesetzt, sie entstehen kraft Gesetzes (Klein/Rüsken, AO, 15. Aufl., § 240 Rz 11, 41 f.; Senatsurteil vom 18.04.2006 - VII R 77/04, BFHE 212, 29, BStBl II 2006, 578, unter II.2.a). Bei Streitigkeiten über die Rechtmäßigkeit der Erhebung von Säumniszuschlägen muss deshalb ein Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 AO ergehen (Senatsurteil in BFHE 212, 29, BStBl II 2006, 578, unter II.1.).

62 Nach den bisherigen Feststellungen des FG ist jedoch nicht klar, ob und in welchem Umfang vollstreckbare Schuldtitel vorliegen und die ihnen zugrunde liegenden Forderungen fällig sind, denn das FG hat ohne weitere Ausführungen in den Entscheidungsgründen angenommen, dass die festgesetzten Steuerbeträge den Anfechtungsanspruch tragen. Der insgesamt geltend gemachte Anfechtungsanspruch der Klägerin beläuft sich jedoch auf 257.612,19 € (76.412,19 €, 148.000 €, 13.500 € und 19.700 €), wohingegen die rückständigen Steuern im Duldungsbescheid vom 27.11.2009 mit 215.270,98 € und im Duldungsbescheid vom 05.12.2013 noch mit 212.820,98 € (jeweils ohne Nebenleistungen) angegeben waren. Die Klägerin hatte im erstinstanzlichen Verfahren keine weiteren vollstreckbaren Schuldtitel angeführt, sondern allein auf die beiden Duldungsbescheide Bezug genommen.

63 Das FG hat nicht ermittelt, ob dem FA möglicherweise weitere Steueransprüche gegen den Insolvenzschuldner zustanden, welche den Anforderungen des § 2 AnfG entsprechen. Weil alle Voraussetzungen des § 2 AnfG gemäß allgemeinen prozessualen Regeln im Zeitpunkt der letzten mündlichen Verhandlung in der Tatsacheninstanz des Anfechtungsprozesses vorliegen müssen (MüKoAnfG/Kirchhof, 1. Aufl. 2012, AnfG § 2 Rz 10), wird das FG im zweiten Rechtsgang diese Voraussetzungen prüfen müssen. Möglicherweise wird die Klägerin auch weitere vollstreckbare Schuldtitel anderer Gläubiger vorlegen können.

64 bb) Die Zwangsvollstreckung in das Vermögen des Insolvenzschuldners hat nach den Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht zu einer vollständigen Befriedigung des FA i.S. von § 2 AnfG geführt.

65 cc) Das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Insolvenzschuldners wurde erst am 28.02.2014 eröffnet, das FA hatte jedoch bereits mit Duldungsbescheid vom 27.11.2009 die beiden Nachträge vom 02.01.2006 und vom 04.03.2007 —also gemäß § 1 AnfG außerhalb des Insolvenzverfahrens— angefochten.

66 dd) Die dem Insolvenzschuldner am ...04.2020 erteilte Restschuldbefreiung steht einem Anfechtungsanspruch nicht entgegen. Nach der Rechtsprechung des BGH kann sich der Anfechtungsgegner nicht auf die dem Schuldner gewährte Restschuldbefreiung berufen (BGH-Urteile vom 12.11.2015 - IX ZR 301/14, BGHZ 208, 1, Rz 15 ff., und vom 22.03.2018 - IX ZR 163/17, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 2018, 2322, Rz 8). Zwar ist er grundsätzlich berechtigt, in den Grenzen des § 767 ZPO Einwände gegen den Bestand des titulierten Anspruchs zu erheben. Die Restschuldbefreiung schützt jedoch zunächst allein den Schuldner, dessen Vermögen im Rahmen des Insolvenzverfahrens vollständig zugunsten der Gläubiger verwertet worden ist. Gegenstand einer Gläubigeranfechtung nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens ist ehemaliges Vermögen des Schuldners, welches zur Insolvenzmasse gehört hätte und zugunsten aller Insolvenzgläubiger hätte verwertet werden müssen. Der Anfechtungsgegner verdient in einem solchen Fall —das Vorliegen der tatsächlichen Voraussetzungen eines Anfechtungstatbestandes unterstellt— keinen Schutz. Die Interessen des Schuldners werden durch die Gläubigeranfechtung nicht beeinträchtigt, weil etwaige Folgeansprüche des Anfechtungsgegners, die sich gemäß § 12 AnfG ausschließlich gegen den Schuldner richten, der Restschuldbefreiung unterfallen.

67 b) Ob eine anfechtbare Rechtshandlung i.S. von § 1 Abs. 1 AnfG vorliegt, lässt sich aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG nicht beurteilen. Der Schluss des FG, der Insolvenzschuldner habe an seinen Sohn eine unentgeltliche Leistung i.S. von § 4 Abs. 1 AnfG erbracht, soweit er auf die vertraglich vereinbarten Versorgungsleistungen teilweise verzichtet hat, ohne hierzu verpflichtet gewesen zu sein und ohne hierfür eine Gegenleistung erhalten zu haben, ist nicht ohne Verfahrensfehler zustande gekommen. Das FG hat seine Aufklärungspflicht verletzt, indem es weder den Insolvenzschuldner als Zeugen gehört noch dessen eidesstattliche Versicherung berücksichtigt hat.

68 aa) Unter einer Leistung in diesem Sinne ist jede Rechtshandlung zu verstehen, die dazu dient, einen zugriffsfähigen Gegenstand aus dem Vermögen des Schuldners zu entfernen (BGH-Urteile vom 15.09.2016 - IX ZR 250/15, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht —NJW-RR— 2017, 427, Rz 11, und vom 19.07.2018 - IX ZR 296/17, NJW 2018, 3018, Rz 7, jeweils zu § 134 InsO).

69 Die in den beiden Nachträgen vereinbarten Anpassungen der Versorgungsleistungen sind wegen der damit verbundenen Vermögensminderung als Leistung einzustufen. Der Fall ist nicht anders zu behandeln als die Abtretung einer bereits bestehenden Forderung, auch wenn es sich um zukünftige Forderungen des Insolvenzschuldners handelt.

70 bb) Eine Leistung erfolgt unentgeltlich, wenn der Erwerb des Empfängers in seiner Endgültigkeit vereinbarungsgemäß nicht von einer ausgleichenden Zuwendung abhängt (MüKoAnfG/Kirchhof, a.a.O., AnfG § 4 Rz 20). Der Begriff entspricht der unentgeltlichen Leistung in § 134 InsO, weshalb auf die hierzu ergangene Rechtsprechung zurückgegriffen werden kann. Maßgeblicher Zeitpunkt für die Beurteilung der Unentgeltlichkeit ist der Zeitpunkt der Vollendung des Rechtserwerbs (BGH-Urteil vom 26.01.2012 - IX ZR 99/11, NJW-RR 2012, 809, Rz 18; Senatsbeschluss vom 12.12.2014 - VII B 112/14, BFH/NV 2015, 465, Rz 10).

71 Das FG hat verfahrensfehlerhaft einen Anspruch des Beklagten auf Reduzierung der Versorgungsleistungen abgelehnt. Die Feststellungen tragen dieses Ergebnis nicht.

72 Nach dem Versorgungsvertrag vom 23.10.2004 hängt die Abänderbarkeit der monatlichen Versorgungsleistungen von der Entwicklung des „Jahresertrags“ ab. Erst bei einer Änderung des Jahresertrags um mehr als 30 v.H. ist eine Abänderung der Versorgungsleistungen vertraglich vorgesehen.

73 aaa) Das FG hat den Begriff „Jahresertrag“ unter Zugrundelegung der übrigen vertraglichen Klauseln als Jahresnettokaltmiete ausgelegt.

74 An die Auslegung eines Vertrages durch die Vorinstanz ist das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 BGB entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt. Dementsprechend hat das Revisionsgericht zu prüfen, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet und die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat (vgl. BFH-Urteile vom 06.06.2013 - IV R 28/10, BFH/NV 2013, 1810; vom 17.05.2017 - II R 35/15, BFHE 258, 95, BStBl II 2017, 966; vom 29.11.2017 - I R 7/16, BFHE 260, 334, BStBl II 2019, 738, Rz 30).

75 bbb) Diesen Anforderungen entspricht die Vorgehensweise des FG nicht; die vom FG vorgenommene Sachaufklärung war erkennbar unzureichend.

76 (1) Nach den Umständen des Streitfalls wäre das FG verpflichtet gewesen, den Insolvenzschuldner als Zeugen zu hören.

77 Nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO erforscht das Gericht den Sachverhalt von Amts wegen. Das Gericht ist dabei an das Vorbringen und an die Beweisanträge der Beteiligten nicht gebunden (§ 76 Abs. 1 Satz 5 FGO). Das gilt aber nur dahingehend, dass das Gericht auch Beweise erheben kann, die von den Beteiligten nicht angeboten worden sind (BFH-Urteil vom 22.04.1988 - III R 59/83, BFH/NV 1989, 38). Von den Verfahrensbeteiligten angebotene Beweise muss das FG grundsätzlich erheben, wenn es einen Verfahrensmangel vermeiden will (vgl. BFH-Beschluss vom 21.12.2005 - I B 249/04, BFH/NV 2006, 780). Auf die beantragte Beweiserhebung kann es im Regelfall nur verzichten, wenn das Beweismittel für die zu treffende Entscheidung unerheblich ist, wenn die in Frage stehende Tatsache zugunsten des Beweisführenden als wahr unterstellt werden kann, wenn das Beweismittel unerreichbar ist oder wenn das Beweismittel unzulässig oder absolut untauglich ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss vom 01.02.2007 - VI B 118/04, BFHE 216, 409, BStBl II 2007, 538, unter 2.b, m.w.N.).

78 Das FG hat den Insolvenzschuldner zur mündlichen Verhandlung geladen, zu der dieser jedoch aus gesundheitlichen Gründen nicht erschienen ist. Weder aus dem Sitzungsprotokoll noch aus den Urteilsgründen ergibt sich, warum das FG nunmehr davon ausging, auf diesen Zeugen verzichten zu können. Das FG hat sich an keiner Stelle seines Urteils mit dem angebotenen Zeugenbeweis befasst. Die oben dargestellten Ausnahmefälle liegen nicht vor. Weder hat das FG die vom Beklagten behauptete Tatsache als wahr unterstellt noch war der Zeuge unerreichbar oder das Beweismittel absolut untauglich.

79 Zwar ist eine solche Verletzung der Sachaufklärungspflicht ein verzichtbarer Verfahrensmangel (§ 155 FGO i.V.m. § 295 ZPO), bei dem das Rügerecht nicht nur durch eine ausdrückliche oder konkludente Verzichtserklärung gegenüber dem FG verloren geht, sondern auch durch das bloße Unterlassen einer rechtzeitigen Rüge. Aus dem Protokoll der mündlichen Verhandlung vor dem FG ergibt sich nicht, dass der fachkundig vertretene Beklagte gerügt hätte, dass der Insolvenzschuldner nicht vernommen worden ist. Ein Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht liegt aber trotz unterlassener Rüge vor, wenn das FG eine konkrete Möglichkeit, den von seinem Rechtsstandpunkt aus entscheidungserheblichen Sachverhalt aufzuklären, nicht genutzt hat, obwohl sich ihm die Notwendigkeit der weiteren Aufklärung auch ohne Antrag nach Lage der Akten und dem Ergebnis der Verhandlung hätte aufdrängen müssen (vgl. u.a. BFH-Beschlüsse vom 17.03.2010 - X B 95/09, BFH/NV 2010, 1827, Rz 14, und vom 03.04.2007 - I B 151, 152/06, BFH/NV 2007, 1671). So lag der Fall hier. Nach Ansicht des Senats hätte das FG insbesondere aufklären müssen, was die Vertragsparteien unter dem Begriff „Jahresertrag“ verstanden hatten. Dazu hätte es nahegelegen, den Insolvenzschuldner als Vertragspartei anzuhören, wie von dem Beklagten schriftsätzlich beantragt.

80 (2) Das FG hätte zudem Widersprüchlichkeiten aufklären müssen, die sich aus den Akten ergaben. Denn der Beklagte hat einerseits selbst vorgetragen, Geschäftsgrundlage des Versorgungsvertrags sei gewesen, dass er die damals vorhandenen Mieteinnahmen in Höhe von 108.000 € zu einer Hälfte an den Insolvenzschuldner gezahlt habe. Andererseits ergibt sich aus der eidesstattlichen Versicherung des Insolvenzschuldners, dass es auf die Mieteinnahmen unter Abzug der Instandhaltungs- und Instandsetzungskosten, Betriebskosten und Finanzierungskosten hätte ankommen sollen. Diese eidesstattliche Versicherung hat das FG in seinem Urteil ebenfalls an keiner Stelle erwähnt. Es hat damit gegen den klaren Inhalt der Akten verstoßen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO).

81 (3) Das FG wird im zweiten Rechtsgang den Sachverhalt umfassend aufklären und auf dieser Grundlage den Versorgungsvertrag vom 23.10.2004 auslegen müssen. Dabei ist für die Feststellung der Unentgeltlichkeit jeweils auf den Zeitpunkt des Abschlusses des Nachtrags abzustellen.

82 ccc) Für die Frage der Entgeltlichkeit kommt es im Übrigen ausschließlich auf den Versorgungsvertrag an; davon zu trennen ist der notarielle Grundstückskaufvertrag vom 27.10.2004. Weil dieser Grundstückskaufvertrag den Versorgungsvertrag nicht erwähnt, kann dieser auch nicht Bestandteil des vereinbarten Kaufpreises sein. Zudem ist die Versorgungszusage nicht an den Wert des Grundstücks gekoppelt, sondern ausweislich des Wortlauts an den Ertrag, ungeachtet der im zweiten Rechtsgang zu klärenden Frage, ob es sich hierbei um den Brutto- oder den Nettoertrag handeln soll. Deshalb ist es dem FG auch verwehrt, den Versorgungsvertrag im Lichte des Grundstückskaufvertrags auszulegen.

83 c) Die erforderliche objektive Gläubigerbenachteiligung liegt im Streitfall vor. Eine solche ist isoliert mit Bezug auf die Minderung des Aktivvermögens oder die Vermehrung der Passiva des Schuldners zu beurteilen. Eine Vorteilsausgleichung findet dabei grundsätzlich nicht statt; zu berücksichtigen sind lediglich solche Folgen, die an die angefochtene Rechtshandlung selbst anknüpfen (Senatsurteil vom 25.04.2017 - VII R 31/15, BFH/NV 2017, 1297, Rz 12, m.w.N.).

84 Durch den teilweisen Verzicht auf die Versorgungsleistungen sind die Gläubiger des Insolvenzschuldners benachteiligt, weil diesem monatlich weniger Mittel zur Verfügung standen. Denn die Gläubiger werden auch durch die (teilweise) Aufgabe betagter (§ 163 BGB) Ansprüche —wie vorliegend— benachteiligt (MüKoAnfG/Kirchhof, a.a.O., AnfG § 1 Rz 73).

85 Anders als der Beklagte meint, kommt es im Falle der Anfechtung einer unentgeltlichen Zuwendung i.S. des § 4 AnfG nicht darauf an, ob er als Anfechtungsgegner selbst Kenntnis von dieser Gläubigerbenachteiligung hatte. Denn § 4 AnfG stellt nicht auf die subjektive Vorwerfbarkeit ab (MüKoAnfG/ Kirchhof, a.a.O., AnfG § 4 Rz 1).

86 d) Die Anfechtung durch das FA ist innerhalb der nach § 4 Abs. 1 AnfG maßgebenden Frist von vier Jahren seit der Leistung erfolgt.

87 Bereits mit dem ersten Duldungsbescheid vom 27.11.2009 hat das FA beide Nachträge angefochten. Damit war die Frist gewahrt, weil zu diesem Zeitpunkt fast drei Jahre und elf Monate seit dem ersten Nachtrag und fast zwei Jahre und neun Monate seit dem zweiten Nachtrag vergangen waren. Auf den Abschluss des Versorgungsvertrags vom 23.10.2004 kommt es dagegen nicht an. In diesem Versorgungsvertrag waren lediglich die Voraussetzungen für die spätere Vertragsanpassung festgelegt worden. Entscheidend ist jedoch die Umsetzung dieser Vorgaben durch die späteren Vertragsanpassungen; denn nach § 8 Abs. 1 AnfG gilt eine Rechtshandlung als in dem Zeitpunkt vorgenommen, in dem ihre rechtlichen Wirkungen eintreten.

88 e) Für das weitere Verfahren weist der Senat —ohne die Bindungswirkung nach § 126 Abs. 5 FGO— auf die folgenden Punkte hin: Sollte das FG im zweiten Rechtsgang Anfechtungsansprüche der Klägerin gegen den Beklagten dem Grunde nach bejahen, so wären diese nach den bisherigen Feststellungen des FG weder verjährt noch verwirkt oder wegen Verstoß gegen Treu und Glauben (§ 242 BGB) ausgeschlossen.

89 aa) Trotz entsprechender Rüge des Beklagten hat das FG die Verjährung der Anfechtungsansprüche nicht geprüft. Eine solche Verjährung ist allerdings auch nicht eingetreten.

90 Für die Aufnahme des Verfahrens gelten nach § 17 Abs. 2 AnfG i.V.m. § 146 Abs. 1 InsO die allgemeinen Verjährungsregeln des BGB. Die regelmäßige Verjährungsfrist beträgt drei Jahre (§ 195 BGB) und beginnt mit dem Schluss des Jahres, in dem der Anspruch entstanden und der Gläubiger —in diesem Fall die Insolvenzverwalterin— Kenntnis erlangt hat oder ohne grobe Fahrlässigkeit hätte erlangen müssen. Wenn man von der frühestmöglichen Kenntnis mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens und Bestellung als Insolvenzverwalter am ...2014 oder sogar von der Beauftragung mit der Gutachtenerstellung am 07.01.2014 ausginge, wäre mithin die Frist bei Aufnahme am 27.10.2017 noch gewahrt gewesen. Im Übrigen hätte der Antrag auf PKH die Verjährung gehemmt (§ 204 Abs. 1 Nr. 14 BGB).

91 bb) Eine Verwirkung als Ausprägung des Grundsatzes von Treu und Glauben setzt voraus, dass sich der Verpflichtete nach dem gesamten Verhalten des Berechtigten darauf verlassen durfte und verlassen hat, dass dieser das Recht in Zukunft nicht geltend machen werde (BFH-Urteil vom 09.07.2019 - X R 35/17, BFHE 264, 421, BStBl II 2019, 668, Rz 30 ff.). Der Zeitablauf allein (Zeitmoment) reicht für die Annahme der Verwirkung grundsätzlich nicht aus. Hinzukommen muss ein Verhalten des Berechtigten, aus dem der Verpflichtete bei objektiver Beurteilung den Schluss ziehen darf, dass er nicht mehr in Anspruch genommen werden soll (Umstandsmoment). Schließlich muss der Verpflichtete auch tatsächlich auf die Nichtgeltendmachung des Anspruchs vertraut und sich entsprechend eingerichtet haben (vgl. BFH-Urteil vom 14.10.2003 - VIII R 56/01, BFHE 203, 472, BStBl II 2004, 123, unter II.3.b aa, m.w.N.).

92 Nach diesen Maßstäben wäre im Streitfall keine Verwirkung eingetreten. Das Gespräch mit der Klägerin am 24.01.2014 fand zu einem Zeitpunkt statt, zu dem diese noch nicht als Insolvenzverwalterin bestellt, sondern lediglich als Sachverständige für das Insolvenzgericht tätig war. Aus objektiver Sicht konnte der Beklagte somit nicht den Schluss ziehen, dass die Klägerin in irgendeiner Weise befugt gewesen wäre, über Anfechtungsansprüche zu verfügen. Es fehlt mindestens am sog. Umstandsmoment. Jedenfalls aber hat der Beklagte nicht substantiiert vorgetragen, dass und in welcher Weise er auf die Nichtgeltendmachung des Anspruchs vertraut habe.

93 cc) Darüber hinaus käme ein allgemeiner Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben nicht in Betracht. Allein der Zeitablauf zwischen dem ersten Gespräch am 24.01.2014 und der Aufnahme des Rechtsstreits durch die Klägerin am 27.10.2017 reicht nicht aus, um eine Treuwidrigkeit anzunehmen.

94 dd) Das FG hat nicht festgestellt, dass die Klägerin auf eventuelle Anfechtungsansprüche verzichtet hat. Zutreffend hat das FG darauf hingewiesen, dass ein solcher Verzicht in dem Insolvenzgutachten bereits deshalb nicht ausgesprochen worden sein konnte, weil die Klägerin im Zeitpunkt der Erstellung noch nicht als Insolvenzverwalterin mit den entsprechenden Rechten und Pflichten bestellt worden war.

95 f) Das FG hat zutreffend angenommen, dass der Beklagte nach § 11 Abs. 1 und 2 AnfG verpflichtet ist, dem Gläubiger zur Verfügung zu stellen, was durch die anfechtbare Rechtshandlung aus dem Vermögen des Schuldners veräußert, weggegeben oder aufgegeben worden ist. Dabei handelt es sich um den Minderbetrag der Versorgungsleistungen.

96 aa) Hinsichtlich der konkreten Höhe des Mindestbetrags ist das FG allerdings fehlerhaft und ohne weitere Ausführungen von dem Klageantrag der Klägerin ausgegangen.

97 Tatsächlich entsprechen die in dem Antrag genannten Beträge nur insoweit den vertraglichen Minderleistungen, als der erste Duldungsbescheid vom 27.11.2009 (Januar 2006 bis November 2009  76.412,19 €) betroffen ist. Für den Zeitraum Dezember 2009 bis November 2013 bezieht sich der Klageantrag auf den im zweiten Duldungsbescheid vom 05.12.2013 enthaltenen Betrag in Höhe von 148.000 €. Allerdings betrug die Minderleistung nach dem zweiten Nachtrag tatsächlich 148.800 € (48 Monate x 3.100 €). Für den Zeitraum Januar bis März 2014 (Klageantrag 2) hat das FG —wieder ohne jede Begründung— eine Minderleistung von 4.500 € monatlich angenommen. Danach müsste der Insolvenzschuldner gar nichts erhalten haben, was keinesfalls den vertraglichen Vereinbarungen entsprechen kann. Schließlich ist das FG für den Zeitraum April bis Oktober 2014 von einer monatlichen Minderleistung in Höhe von 2.814,29 € ausgegangen. Auch hierfür fehlten jeder Vortrag der Klägerin wie auch Ausführungen des FG, warum es von einem Betrag ausgeht, der geringer ist als die vereinbarte Reduzierung von 3.100 € (ursprüngliche monatliche Leistung: 4.500 €; neue vereinbarte Leistung gemäß zweitem Nachtrag: 1.400 €).

98 Das FG und die Klägerin werden im zweiten Rechtsgang Gelegenheit haben, diese Unstimmigkeiten aufzuklären.

99 bb) Der Beklagte trägt sodann die Darlegungs- und Beweislast für eine etwaige Entreicherung (vgl. BGH-Versäumnisurteil vom 17.12.2009 - IX ZR 16/09, NJW-RR 2010, 1146, unter II.2.c bb, zu § 143 Abs. 2 Satz 1 InsO). Seine Ausführungen hierzu waren —wovon auch das FG ausging— nicht substantiiert. Er hat dazu lediglich vorgetragen, er habe den Insolvenzschuldner durch die Übernahme der Immobilie von ganz erheblichen Kosten der Instandhaltung befreit. Diese Kosten hätten sich in den Jahren ab 2005 zu seinen finanziellen Lasten konkretisiert.

100 cc) Im zweiten Rechtsgang wird das FG bei der Prüfung einer etwaigen Entreicherung zu berücksichtigen haben, dass der Empfänger einer Leistung regelmäßig noch bereichert ist, soweit er notwendige Ausgaben aus eigenem Vermögen erspart hat. Nur bei beengten wirtschaftlichen Verhältnissen liegt die Annahme nahe, dass eigene finanzielle Mittel nicht erspart wurden (MüKoAnfG/Kirchhof, a.a.O., AnfG § 11 Rz 140).

101 g) Schließlich hat das FG eine fehlerhafte Zinsberechnung durchgeführt und wird auch dies ggf. im zweiten Rechtsgang zu korrigieren haben. Der Ausspruch im Tenor widerspricht zudem bezüglich des Klageantrags zu 1. der Begründung in den Entscheidungsgründen.

102 aa) Ein Zinsanspruch ergäbe sich im Streitfall aus § 11 Abs. 1 Satz 3 AnfG i.V.m. §§ 286, 288 Abs. 1 BGB. Das FG hatte ausweislich des Tenors Zinsen ab 02.12.2009 und ab 09.12.2013 zugesprochen, dem auf die Bekanntgabe der beiden Duldungsbescheide vom 27.11.2009 und vom 05.12.2013 —unter Berücksichtigung der Drei-Tages-Fiktion nach § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO— jeweils folgenden Tag. In den Entscheidungsgründen knüpft das FG den Zinslauf dagegen an die Übersendung des PKH-Antrags der Klägerin an die Prozessbevollmächtigten des Beklagten am 16.01.2015 an. Richtigerweise muss es auf den Inhalt der Duldungsbescheide ankommen. Danach konnte der Beklagte die Vollstreckung dadurch abwenden, dass er bis zum 05.01.2010 bzw. 13.01.2014 den jeweiligen Betrag an das FA zahlte. Als frühestmöglicher Zinsbeginn kämen somit der 06.01.2010 bzw. der 14.01.2014 in Betracht. Dabei kann der Senat dahinstehen lassen, ob die Zinsen nach § 286 BGB (Schuldnerverzug) oder nach § 291 BGB (Prozesszinsen) geschuldet würden. Denn der Erlass eines Duldungsbescheids durch die Finanzbehörde nach § 191 Abs. 1 AO steht der gerichtlichen Geltendmachung gleich (§ 191 Abs. 1 Satz 2 AO).

103 bb) Bezüglich der Klageanträge zu 2. und 3. hat das FG dagegen zutreffend angenommen, dass der Zugang des PKH-Antrags an den Beklagten einer Mahnung gemäß § 286 Abs. 1 BGB gleichsteht (vgl. BGH-Urteil vom 15.11.1989 - IVb ZR 3/89, NJW-RR 1990, 323, unter II.1.; BGH-Beschluss vom 28.05.2008 - XII ZB 34/05, NJW 2008, 2710, Rz 25; Erman/Hager, BGB, 16. Aufl., § 286 Rz 37).

104 Das FG wird im zweiten Rechtsgang auch zu berücksichtigen haben, dass Verzug nicht für höhere Beträge eintreten kann, als sie in der Mahnung bzw. dieser gleichgestellten Übersendung des PKH-Antrags gefordert werden (vgl. BGH-Urteil in NJW-RR 1990, 323, unter II.1.). Unter Umständen beginnt somit der Zinslauf für darüber hinausgehende Beträge später.

105 3. Der Antrag des Beklagten, die Akte des LG D —betreffend die Anfechtungsansprüche für den Zeitraum November 2014 bis Oktober 2016— beizuziehen, war abzulehnen. Unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt konnte der Inhalt dieser Akte für die Entscheidung des Senats erheblich sein.

106 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.