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Nichtfinanzielle Leistungsindikatoren in der nichtfinanziellen Berichterstattung der DAX- und MDAX-Unternehmen
Eine empirische Analyse
Mit dem CSR-RUG wurden bestimmte große Unternehmen und Gruppen für Geschäftsjahre, die ab dem beginnen, zur Erstellung einer nichtfinanziellen (Konzern-)Erklärung verpflichtet. Eine wichtige Pflichtangabe sind dabei die bedeutsamsten nichtfinanziellen Leistungsindikatoren. Der Beitrag untersucht die Berichtspraxis der DAX- und MDAX-Unternehmen zu nichtfinanziellen Leistungsindikatoren in ihren nichtfinanziellen Konzernerklärungen bzw. gesonderten nichtfinanziellen Konzernberichten in den ersten beiden Anwendungsjahren des CSR-RUG.
Kirsch, Nichtfinanzielle Berichterstattungspflicht (HGB), infoCenter, NWB CAAAG-79145
Wie wirkt der doppelte Wesentlichkeitsvorbehalt des § 289c Abs. 3 HGB bzgl. der Angaben zu nichtfinanziellen Leistungsindikatoren?
Wie kann die vom Gesetzgeber geforderte selbständige Darstellung der bedeutsamsten nichtfinanziellen Leistungsindikatoren in der nichtfinanziellen Berichterstattung erreicht werden?
Was sind die wesentlichen Erkenntnisse, die aus der empirischen Untersuchung gewonnen wurden?
I. Einleitung
[i]Scheid/Müller/Reinke, Aktuelle Entwicklungen bei der nichtfinanziellen Berichterstattung durch das IDW, StuB 3/2021 S. 119, NWB LAAAH-69672 Scheid/Baumüller/Needham, Nichtfinanzielle Berichtspflichten für KMU, StuB 21/2020 S. 827, NWB IAAAH-62178 Fink/Bäuscher, Praxis der nichtfinanziellen Berichterstattung, PiR 4/2020 S. 105, NWB FAAAH-45036 Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 12. Aufl. 2021, § 289f Rz. 4, NWB HAAAH-61915 Mit dem am in Kraft getretenen CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz (CSR-RUG) wurden bestimmte große Unternehmen und Gruppen u. a. dazu verpflichtet, in ihre (Konzern-)Lageberichte eine nichtfinanzielle (Konzern-)Erklärung aufzunehmen. Wichtiger Bestandteil der nichtfinanziellen Berichtspflichten sind die Angabepflichten zu nichtfinanziellen Leistungsindikatoren gem. § 289c Abs. 3 Nr. 5 HGB. Auf Konzernebene sind die Regelungen des § 289c HGB gem. § 315 Abs. 1 HGB grds. analog, allerdings mit Konzernbezug, anzuwenden. Konkretisiert werden die gesetzlichen Regelungen zur nichtfinanziellen Konzernberichterstattung – mit Ausstrahlungswirkung auf die nichtfinanzielle Berichterstattung gem. §§ 289b ff. HGB – durch den Deutschen Rechnungslegungs Standard (DRS) Nr. 20.
II. Berichterstattung zu nichtfinanziellen Leistungsindikatoren
Dem Grunde nach sind Berichtspflichten zu nichtfinanziellen Leistungsindikatoren keine Neuerung für die nach CSR-RUG berichtspflichtigen Unternehmen. Bereits mit dem Bilanzrechtsreformgesetz (BilReG) 2004 wurden Angabepflichten zu den bedeutsamsten nichtfinanziellen Leistungsindikatoren im Lagebericht kodifiziert, soweit sie für das Verständnis von Geschäftsverlauf oder Lage des Unternehmens von Bedeutung sind. Diese Berichtspflichten gelten nach § 289 Abs. 3 HGB für große Kapitalgesellschaften und diesen gleichgestellte Personengesellschaften bzw. gem. § 315 Abs. 3 HGB für Konzerne. Mit der Angabepflicht zu den bedeutsamsten nichtfinanziellen Leistungsindikatoren im S. 290Rahmen der nichtfinanziellen Berichterstattung knüpft § 289c Abs. 3 Nr. 5 HGB an die bestehenden Regelungen an, legt aber den enger gefassten Anwendungsbereich der Regelungen zur nichtfinanziellen Erklärung gem. § 289b Abs. 1 bzw. § 315b Abs. 1 HGB zugrunde. Die Angaben beziehen sich zumindest auf die gem. § 289c Abs. 2 HGB berichtspflichtigen Umwelt-, Arbeitnehmer- und Sozialbelange sowie die Achtung der Menschenrechte und die Bekämpfung von Korruption und Bestechung. Konzeptionell wird dabei zunächst in § 289c Abs. 2 HGB durch die dort genannten nichtfinanziellen Aspekte der prinzipienorientierte Rahmen für die Berichterstattung gespannt, die inhaltliche Ausgestaltung erfolgt darauf aufbauend über die spezifischen Angabepflichten zu den Aspekten gem. § 289c Abs. 3 HGB.
Die inhaltliche Ausgestaltung der Angabepflichten zu nichtfinanziellen Leistungsindikatoren im Rahmen der nichtfinanziellen Berichterstattung orientiert sich zunächst weitestgehend an den bereits bestehenden Vorgaben der §§ 289 bzw. 315 Abs. 3 HGB. DRS 20.11 definiert Leistungsindikatoren als Größen zur Beurteilung von Leistungsaspekten eines Unternehmens, die qualitativer oder quantitativer Natur sein können. Dabei fehlt nichtfinanziellen Leistungsindikatoren regelmäßig der Bezug zu monetären Größen, sie lassen sich meist weder aus dem Abschluss und seinen Bestandteilen ableiten, noch in Geldeinheiten ausdrücken. In vielen Fällen scheidet auch eine allgemeine numerische Ausprägung aus, z. B. wenn die Mitarbeiterzufriedenheit in Kategorien wie „sehr zufrieden“, „eher zufrieden“ etc. gemessen wird. Dies bedeutet jedoch nicht, dass eine Quantifizierbarkeit nichtfinanzieller Leistungsindikatoren per se nicht möglich ist. So kann eine numerische Erfassung z. B. erfolgen, wenn die Kundenzufriedenheit per Schulnotensystem (1-6) oder die Mitarbeiterfluktuation prozentual erfasst wird. Darüber hinaus nennt DRS 20.286, ähnlich wie § 289c Abs. 2 HGB, Beispiele für nichtfinanzielle Leistungsindikatoren zu den unterschiedlichen Aspekten des § 289c Abs. 2 HGB.
Der Berichtspflicht unterliegen gem. § 289c Abs. 3 Nr. 5 HGB lediglich die bedeutsamsten nichtfinanziellen Leistungsindikatoren. Dadurch wird die Bedeutung des Wesentlichkeitsgrundsatzes ausdrücklich hervorgehoben, wobei der doppelte Wesentlichkeitsvorbehalt des § 289c Abs. 3 HGB zum Tragen kommt. Danach wird die Berichtspflicht nicht nur auf die nichtfinanziellen Leistungsindikatoren begrenzt, die „für das Verständnis des Geschäftsverlaufs, des Geschäftsergebnisses, der Lage“ des Unternehmens erforderlich sind (outside-in Perspektive). Vielmehr beschränken sich die Angaben zusätzlich – aufgrund der „sowie“-Verknüpfung – auf solche nichtfinanziellen Leistungsindikatoren, die auch für das Verständnis der Auswirkungen der Geschäftstätigkeit auf nichtfinanzielle Belange erforderlich sind (inside-out Perspektive). In der Folge ist davon auszugehen, dass in Bezug auf die Berichterstattung zu nichtfinanziellen Leistungsindikatoren nicht mit einer Ausweitung des Umfangs an berichtspflichtigen Leistungsindikatoren durch die Vorgaben des CSR-RUG zu rechnen ist. Es soll an dieser Stelle aber auch nicht verschwiegen werden, dass die deutsche Übersetzung des Richtlinientexts bzgl. der „sowie“-Verknüpfung in Teilen der Literatur als sprachlich unsauber angesehen und stattdessen eine „oder“-Verknüpfung als sachgerecht verstanden wird.