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Abschreibung von Anlage- und Umlaufvermögen
Darstellung handels- und steuerrechtlicher Grundsätze und aktueller Brennpunkte anhand von Praxisbeispielen
[i]Zum Ansatz von Vermögensgegenständen/Wirtschaftsgütern dem Grunde nach vgl. Zimmermann/Dorn, NWB 33/2020 S. 2462, 2466 f.Vermögensgegenstände und Wirtschaftsgüter sind grundsätzlich mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren. Abnutzbare Vermögensgegenstände/Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind planmäßig abzuschreiben, wenn ihre Nutzung zeitlich begrenzt ist. Darüber hinaus kann eine Wertminderung sowohl bei abnutzbaren als auch bei nicht abnutzbaren Vermögensgegenständen/Wirtschaftsgütern eine außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert bzw. den Teilwert unter Beachtung der unterschiedlichen handels- und steuerrechtlichen Regelungen notwendig machen. [i]Zur Definition und Abgrenzung von materiellen und immateriellen Vermögensgegenständen/Wirtschaftsgütern vgl. Zimmermann/Dorn, NWB 33/2020 S. 2462, 2468 ff.In diesem Beitrag werden die Grundlagen der planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibung bei Anlage- und Umlaufvermögen im Handels- und Steuerecht praxisorientiert dargestellt.
Eine Kurzfassung des Beitrags finden Sie .
I. Handels- und steuerrechtliche Bewertungsgrundsätze von Vermögensgegenständen/Wirtschaftsgütern
[i]Anschaffungskosten/Herstellungskosten als WertmaßstäbeSämtliche Vermögensgegenstände/Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens sind im Jahresabschluss auszuweisen (§ 246 Abs. 1 HGB). Die Bewertung erfolgt für die Handelsbilanz nach § 253 HGB, für steuerliche Zwecke nach § 6 EStG. Bewertungsmaßstäbe sind die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten oder der niedrigere beizulegende Wert bzw. Teilwert.
1. Handelsrechtliche Grundsätze
[i]Hänsch, Handelsrechtliche Bewertungsvorschriften (HGB), infoCenter, NWB KAAAE-72291 Für das Anlage- und Umlaufvermögen sind im Rahmen der Zugangs- und Folgebewertung folgende handelsrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze maßgebend (s. ausführlich unter II, 2 bis II, 4 sowie unter III, 1): S. 763
Anlagevermögen (nicht abnutzbar): Wertobergrenze für die Bewertung von Vermögensgegenständen sind nach § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB die Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Eine Ausnahme gilt nach § 256a HGB für Forderungen und Verbindlichkeiten in fremder Währung mit einer Restlaufzeit am Bewertungsstichtag von höchstens einem Jahr. Diese sind mit dem Devisenkassamittelkurs am Bilanzstichtag umzurechnen, die Wertobergrenze der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gilt dabei nicht (§ 256a Satz 2 HGB i. V. mit § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB, § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB).
Anlagevermögen (abnutzbar): Die Bewertung erfolgt wie bei dem nicht abnutzbaren Anlagevermögen, allerdings sind abnutzbare Anlagegüter nach § 253 Abs. 3 Satz 1 HGB planmäßig abzuschreiben, wenn ihre Nutzung zeitlich begrenzt ist. Als solche gelten Vermögensgegenstände, die durch wiederholte Verwendung eine dauerhafte Grundlage des Unternehmens bilden.
Außerplanmäßige Abschreibungen: Nach § 253 Abs. 3 Satz 5 HGB sind Vermögensgegenstände des Anlagevermögens auf einen niedrigeren beizulegenden Wert abzuschreiben, wenn die Wertminderung voraussichtlich dauerhaft ist (sog. gemildertes Niederstwertprinzip).
Umlaufvermögen: Die Bewertung erfolgt ebenfalls zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB). Zudem gilt das strenge Niederstwertprinzip, d. h. jede (auch vorübergehende) Wertminderung macht eine außerplanmäßige Abschreibung auf den Börsen- oder Marktpreis bzw., wenn dieser nicht festzustellen ist, auf den niedrigeren beizulegenden Wert notwendig (§ 253 Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 HGB, verlustfreie Bewertung).
Wertaufholung: Nach einer außerplanmäßigen Abschreibung besteht sowohl für Anlagevermögen als auch für Umlaufvermögen nach § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB ein Wertaufholungsgebot, wenn die Gründe für den niedrigeren Wert entfallen sind. Eine Zuschreibung ist begrenzt auf die, ggf. um die planmäßige Abschreibung geminderten, fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Eine Ausnahme von der Wertaufholung besteht nach § 253 Abs. 5 Satz 2 HGB für Geschäfts- oder Firmenwerte.
2. Steuerrechtliche Grundsätze
Steuerrechtlich gelten folgende Bewertungsgrundsätze:
Anlagevermögen (nicht abnutzbar): Die Bewertung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens erfolgt nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG i. V. mit § 255 Abs. 1 HGB, § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten.
Anlagevermögen (abnutzbar): Die Bewertung erfolgt wie bei dem nicht abnutzbaren Anlagevermögen (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG i. V. mit § 255 Abs. 1 HGB, § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG) mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, allerdings sind abnutzbare Anlagegüter nach § 7 EStG planmäßig abzuschreiben.
Umlaufvermögen: Entsprechend § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG i. V. mit § 255 Abs. 1 HGB, § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG erfolgt die Bewertung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens ebenfalls mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten.
Teilwertabschreibung: Bei einer Wertminderung besteht steuerlich ein Wahlrecht zur Abschreibung auf den Teilwert, jedoch nur bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung. Dies gilt sowohl für Anlage- als auch für Umlaufvermögen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 2 Satz 2 EStG).
Wertaufholung: Eine Zuschreibungspflicht nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG bzw. i. V. mit § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG besteht bei Werterholung, jedoch stellen die S. 764historischen fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten die Wertobergrenze dar.
3. Abschreibungen
[i]Bemessungsgrundlage für AbschreibungenSomit stellen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten die Bemessungsgrundlage für die Abschreibungen dar. Zudem ist beim Anlage- und Umlaufvermögen zwischen der planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibung in der Handels- und Steuerbilanz zu unterscheiden.
In R 7.1 Abs. 1 EStR wird differenziert zwischen der Abschreibung von:
beweglichen Wirtschaftsgütern (§ 7 Abs. 1 Satz 1, 2, 4 bis 7 EStG),
immateriellen Wirtschaftsgütern (§ 7 Abs. 1 Satz 1 bis 5 und 7 EStG),
unbeweglichen Wirtschaftsgütern, die keine Gebäude oder Gebäudeteile sind (§ 7 Abs. 1 Satz 1, 2, 5 und 7 EStG) und
Gebäuden und Gebäudeteilen (§ 7 Abs. 1 Satz 5 und Abs. 4, 5 und 5a EStG).
[i]Immaterielle WirtschaftsgüterImmaterielle Wirtschaftsgüter sind keine beweglichen Wirtschaftsgüter. So stellen bspw. Aufwendungen für die Übertragung von einem Domain-Namen, die an den bisherigen Domaininhaber geleistet werden, Aufwendungen für ein in der Regel nicht abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut dar (vgl. auch H 7.1 Domain-Namen EStH; , BStBl 2007 II S. 301).
[i]AbschreibungsvoraussetzungenVoraussetzung für die Abschreibung ist, dass die Wirtschaftsgüter zur Erzielung von Einkünften verwendet werden und einer wirtschaftlichen und technischen Abnutzung unterliegen (R 7.1 Abs. 1 EStR). Zur Abgrenzung von Betriebsvorrichtungen, Mietereinbauten als selbständige (abnutzbare) Wirtschaftsgüter von Gebäuden/Gebäudeteilen vgl. R 7.1 Abs. 3 bis 6 EStR.
[i]Abschreibung nach Einlage und ...Eine planmäßige Abschreibung ist auch von dem Einlagewert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG möglich. So hat der (BStBl 2000 II S. 3) entschieden, dass vom Einlagewert des kommerzialisierbaren Teils des Namensrechts Abschreibungen vorgenommen werden können, sofern das Nutzungsrecht für den Inhaber unter rechtlichen oder wirtschaftlichen Gesichtspunkten nur zeitlich begrenzt nutzbar ist. Sollte das Wirtschaftsgut (wie z. B. ein bebautes Grundstück) vor der Einlage zur Erzielung von Einkünften i. S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 EStG (z. B. Vermietung und Verpachtung) genutzt worden sein, mindert sich nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG der Einlagewert um die Absetzungen für Abnutzung (AfA) oder Substanzverringerung, Sonderabschreibungen oder erhöhte Absetzungen, die bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommen worden sind, höchstens jedoch bis zu den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten; ist der Einlagewert niedriger als dieser Wert, bemisst sich die weitere AfA vom Einlagewert.
[i]... unentgeltlicher ÜbertragungIm Falle einer unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs oder eines Anteils davon nach § 6 Abs. 3 EStG oder der Übertragung eines einzelnen Wirtschaftsguts nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG führt der Rechtsnachfolger die Buchwerte und damit auch die Bemessungsgrundlage für die Abschreibung und Nutzungsdauer fort. Dies gilt nicht bei entgeltlichem Erwerb des Wirtschaftsguts. In diesen Fällen, wie auch in den Fällen einer Werterhöhung, ist die Abschreibung unter Berücksichtigung der Anschaffungskosten und der Restnutzungsdauer neu zu berechnen.