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Aktivierung rechtlich noch nicht entstandener, entscheidungsabhängiger Forderungen
Folgerungen für die Bilanzierung von Corona-Hilfen
Die Frage, ob die zum Ausgleich coronabedingter Schäden aufgelegten November- und Dezemberhilfen im Abschluss zum als Ertrag und – falls noch nicht ausgezahlt – als Forderung auszuweisen sind, wird in der Praxis derzeit intensiv diskutiert. Dabei stellt sich u. a. die Frage, ob in wörtlicher Anwendung der Regelungen in HFA 1/1984 die Hilfen mangels förmlichen Rechtsanspruchs erst mit positiver Bescheidung aktiviert werden können oder ob gem. Auffassung des BMWi eine Aktivierung bereits für 2020 in vielen Fällen gefordert ist. Der Beitrag behandelt diese Fragestellung in einem übergeordneten Kontext der Bilanzierung rechtlich noch nicht entstandener Forderungen und leitet aus der Analyse der Rechtsprechung praktische Empfehlungen für den Umgang mit den Corona-Hilfen ab. Ein nach Erstveröffentlichung dieses Beitrags erschienener IDW-Hinweis ist berücksichtigt.
Sonderberichterstattung zum Thema Coronavirus, NWB Online, NWB CAAAH-46194
Was sind entscheidungsabhängige Forderungen und wie unterscheiden sie sich von aufschiebend bedingten?
Welche Grundsätze und Sachverhaltsanforderungen ergeben sich aus der Rechtsprechung?
Was folgt daraus für die Bilanzierung von Corona-Hilfen?
I. Problemstellung
[i]Hick, in: Prinz/Kanzler (Hrsg.), Handbuch Bilanzsteuerrecht, 3. Aufl. 2018, Rz. 4511, NWB NAAAG-89810 Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 12. Aufl. 2021, § 246 Rz. 58, NWB SAAAH-61865 Die Bilanzierung rechtlich noch nicht entstandener Forderungen wird im kommentierenden Schrifttum unter zwei Gesichtspunkten thematisiert:
Hinsichtlich der Ansatzfrage und des Realisationsprinzips aus § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB für aufschiebend bedingte, vom Eintritt eines ungewissen Ereignisses abhängige Forderungen. Dabei wird gewöhnlich festgehalten, dass derartige, dem Grunde nach unsichere Forderungen bis zum Bedingungseintritt nicht anzusetzen sind, es sei denn, der Eintritt sei ausnahmsweise so gut wie sicher.
Hinsichtlich des Anhangs für die Frage, welche Fälle der Angabepflicht des § 268 Abs. 4 Satz 2 HGB für bilanzierte, aber rechtlich noch nicht entstandene Forderungen unterliegen. Als Anwendungsbeispiele werden dabei üblicherweise Zins- und Pachterträge, Ertragsteuererstattungsansprüche bei abweichendem Wirtschaftsjahr und (noch) nicht abziehbare Vorsteuern angeführt. Hierbei geht es nicht um dem Grunde nach unsichere Forderungen, sondern um befristete Forderungen, deren Entstehung im Wesentlichen nur noch des Zeitablaufs bedarf, bei Zinserträgen etwa der Zinsperiode, bei Ertragsteuern des Kalenderjahres.
In beiden Konstellationen werden solche Forderungen ausgeklammert, deren Entstehung nicht von einem bedingten Ereignis, sondern von einer Entscheidung eines anderen, etwa einer Behörde oder eines Geschäftspartners, abhängt. Diese nachfolgend als „entscheidungsabhängig“ bezeichneten Forderungen stehen im Mittelpunkt dieses Beitrags. Konkreter Anlass für dessen Verfassen sind die ohne Rechtsanspruch gestalteten Corona-Hilfen, z. B. die Novemberhilfe. Die Frage, ob diese etwa zum Bilanzstichtag zum schon aktiviert werden können oder müssen, ist in der Praxis virulent geworden. Der Beitrag versucht diese S. 138Frage zu beantworten, nicht als ad-hoc-Äußerung, sondern systematisch in Einordnung der entsprechenden Hilfen in die in Schrifttum und Rechtsprechung entwickelten Grundsätze.