Gründe

II.

11 Die Revision des Klägers ist begründet und führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und des Haftungsbescheids vom 15.06.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.06.2017 (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Die Entscheidung des FG verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO).

12 Das FG ist rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass eine Inanspruchnahme des Klägers als Haftungsschuldner nach § 71 AO möglich ist, obwohl der Kläger nach den Feststellungen des FG Steuerschuldner gemäß § 23 Abs. 1 Satz 2 TabStG war.

13 Der Senat hält daran fest, dass sich Steuerschuldnerschaft und Haftungsschuldnerschaft gegenseitig ausschließen.

14 1. Der Kläger ist Steuerschuldner nach § 23 Abs. 1 Satz 2 TabStG.

15 Nach den bindenden Feststellungen des FG waren die Zigaretten aus dem steuerrechtlich freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaats auf dem Landweg in das Steuergebiet verbracht worden und der Kläger hatte im Steuergebiet Besitz an den Tabakwaren erlangt. Das FG hat nachvollziehbar ausgeführt, weshalb es davon überzeugt ist, dass die Tabakwaren auf dem Landweg aus einem anderen EU-Mitgliedstaat ins Steuergebiet verbracht wurden und eine Einfuhr auf dem See- oder Luftweg ausgeschlossen sei. An diese Feststellungen ist der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Dagegen wenden sich auch die Beteiligten im Revisionsverfahren nicht, so dass weitere Ausführungen entbehrlich sind.

16 2. Der Kläger konnte nicht als Haftungsschuldner nach § 71 AO in Anspruch genommen werden, weil er Schuldner der Tabaksteuer ist.

17 a) Wie der Senat bereits zu § 111 der Reichsabgabenordnung (RAO) entschieden hat, kann ein Steuerpflichtiger, der eine Abgabe als Steuerschuldner zu entrichten hat, für diese Abgabe nicht zugleich aufgrund des § 111 Abs. 1 RAO haften (Senatsurteil vom 19.10.1976 - VII R 63/73, BFHE 120, 329, BStBl II 1977, 255). In späteren Entscheidungen hat der BFH diese Ansicht bestätigt (Senatsbeschluss vom 11.07.2001 - VII R 29/99, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2002, 277; Senatsurteile vom 14.12.1988 - VII R 107/86, BFH/NV 1989, 549; vom 15.04.1987 - VII R 160/83, BFHE 149, 505, BStBl II 1988, 167, und jüngst im Senatsbeschluss in BFH/NV 2018, 933).

18 Wie das FG unter Verweis auf seinen Beschluss in EFG 2017, 182 zu Recht ausführt, hat sich die überwiegende Literatur dieser Ansicht angeschlossen (Jatzke in Gosch, AO § 71 Rz 7; Loose in Tipke/Kruse, § 71 AO Rz 7; Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 71 AO Rz 7; Klein/Rüsken, AO, 15. Aufl., § 71 Rz 1; Schwarz in Schwarz/Pahlke, AO, § 71 Rz 4; Niewerth in: Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, 121. Lieferung 08.2020, § 71 AO Rz 1). Dabei wird teilweise vertreten, dass der Ausschluss der Steuerschuldnerschaft als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des § 71 AO anzusehen sei, denn niemand könne nach der Systematik der AO für eigene Steuerschulden haften (Klein/Rüsken, a.a.O., § 71 Rz 1).

19 b) Dieser Ansicht ist das FG —nach Ergehen der jüngsten Senatsentscheidung in BFH/NV 2018, 933— nochmals unter Hinweis auf die Entstehungsgeschichte der Haftungsnorm entgegengetreten.

20 Sofern das FG aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift den Schluss zieht, dass die Änderung des § 112 RAO im Jahr 1934, mit der die Einschränkung „soweit er nicht Steuerschuldner ist“ durch den Zusatz „auch wenn er nicht Steuerschuldner ist“ ersetzt wurde, darauf hinweist, dass es der Gesetzgeber für die haftungsrechtliche Inanspruchnahme einer Person fortan für unschädlich gehalten habe, dass diese auch Steuerschuldnerin war, setzt es sich in Widerspruch zur Rechtsprechung des Senats. Dieser hatte in seinem Urteil in BFHE 120, 329, BStBl II 1977, 255 ausgeführt, die in § 112 RAO gewählte Ausdrucksweise beruhe nur dem Schein nach auf der Vorstellung, der Steuerschuldner könne zugleich auch Haftender sein. In Wirklichkeit sei die Ausdrucksweise lediglich eine Reaktion auf die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs —RFH— (Urteil vom 25.01.1933 - IV A 70/32, RFHE 32, 276) gewesen, der in Bezug auf die Fassung des § 112 RAO 1931 die Feststellung gefordert habe, dass der in Anspruch Genommene nicht Steuerschuldner sei. Den Sinn und Zweck der 1934 herbeigeführten Rechtsänderung hat der Senat somit lediglich darin erblickt, die Finanzverwaltung von der vom RFH auferlegten Feststellungspflicht zu befreien. Im Übrigen hat der Senat darauf hingewiesen, dass es keine Anhaltspunkte dafür gebe, dass die erst nachträglich eingefügte Vorschrift des § 112 RAO die bereits durch die §§ 97 und 111 RAO geschaffene Rechtslage (d.h. die Exklusivität von Steuer- und Haftungsschuld) hätte ändern wollen.

21 c) In Bezug auf die Entstehungsgeschichte des § 71 AO ist darauf hinzuweisen, dass der Gesetzgeber den Zusatz „auch wenn er nicht Steuerschuldner ist“ nicht in die Haftungsvorschrift übernommen und zugleich darauf hingewiesen hat, die Vorschrift entspreche dem bisherigen § 112 RAO (BTDrucks VI/1982, 120). Geht man davon aus, dass der Gesetzgeber § 112 RAO 1934 so verstanden hat wie der Senat, ist dies folgerichtig. Ein Widerspruch ergibt sich dann zwar aus der Formulierung des in § 70 Abs. 1 AO normierten Haftungstatbestands, der einen entsprechenden Zusatz enthält. Nach den dargestellten Grundwertungen der AO und der darauf beruhenden Exklusivität von Steuerschuld und Haftung ist der in § 70 AO normierte Zusatz nach dieser Betrachtung aber lediglich eine Klarstellung, die keinen Umkehrschluss auf den in § 71 AO normierten Haftungstatbestand zulässt.

22 d) Die jüngste Entscheidung des Senats in BFH/NV 2018, 933 ist wiederum auf Ablehnung durch das FG Hamburg gestoßen (Beschlüsse des FG Hamburg vom 19.01.2018 - 4 V 260/17 und vom 08.06.2018 - 4 V 280/17; siehe auch Bender, Die Haftung des Hinterziehers und Hehlers für eigene (Tabak-)Steuerschulden gemäß § 71 AO in Außenwirtschaft, Verbrauchsteuern und Zoll im 21. Jahrhundert, Festschrift für Hans-Michael Wolffgang zum 65. Geburtstag, 2018, 513 ff., und Bender, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern —ZfZ— 2018, 190, 196; a.A. Bruschke, Die Haftung des Steuerhinterziehers nach § 71 AO, Betriebs-Berater 2018, 2780, 2781).

23 Bei der dargestellten Exklusivität von Steuerschuld und Haftung handelt es sich indes nicht um ein Dogma, wie das FG meint. Der Senat hat in seiner Entscheidung in BFH/NV 2018, 933 lediglich klargestellt, dass der damalige Gesetzgeber keine Änderung herbeiführen wollte. Dagegen hat der Senat nicht ausgeführt, dass der Gesetzgeber keine Änderung herbeiführen durfte. Das widerspräche dem Grundsatz „lex posterior derogat legi priori“. Aus dem Demokratieprinzip (Art. 20 Abs. 1 und Abs. 2 des Grundgesetzes —GG—) und dem Grundsatz der parlamentarischen Diskontinuität folgt, dass spätere Gesetzgeber innerhalb der vom GG vorgegebenen Grenzen Rechtsetzungsakte früherer Gesetzgeber revidieren können müssen (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 15.12.2015 - 2 BvL 1/12, BVerfGE 141, 1, Rz 53).

24 Der vereinzelt vorgebrachte Verweis auf § 7 Abs. 8 Satz 3 des Versicherungsteuergesetzes (vgl. Bender in ZfZ 2018, 190, 197) überzeugt nicht. Danach soll die Inanspruchnahme eines Haftenden mittels Steuerbescheid oder mittels Haftungsbescheid zulässig sein. Hierzu ist sich das Schrifttum allerdings einig, dass es ein Versehen des Gesetzgebers darstellt, dass der Haftende danach mittels Steuerbescheid in Anspruch genommen werden kann (Grünwald/ Dallmayr in Grünwald/Dallmayr, 1. Aufl. 2016, Versicherungsteuergesetz, § 7 Rz 89; Medert/Axer/Voß, 2. Aufl. 2020, § 7 VersStG Rz 140). Diese Auffassung teilt der Senat.

25 e) Letztlich stellt der insbesondere in der Literatur vertretene Lösungsansatz der Koexistenz von Schuld und Haftung einen Versuch dar, die Praxisprobleme zu lösen, die durch die Änderung des § 21 TabStG durch das 4. Gesetz zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen (BGBl I 2009, 1870) entstanden sind (vgl. Bender in ZfZ 2018, 190, 191). Durch die Neufassung des TabStG mit Wirkung vom 01.04.2010 fallen die Steuerschuldtatbestände bei Einfuhr (§ 21 TabStG) und Verbringung (§ 23 TabStG) auseinander, nachdem der Gesetzgeber für die Einfuhr auf der Grundlage von Art. 3 Abs. 1 und 4 und Art. 7 und 8 der Richtlinie 2008/118/EG vom 16.12.2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (System-Richtlinie, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 9 vom 14.01.2009, 12) einen tabaksteuerrechtlichen Steuerschuldnerbegriff geschaffen hat.

26 Der Senat verkennt keineswegs die praktischen Probleme der zuständigen Behörden. Insbesondere lässt sich der genaue Transportweg der Zigaretten häufig nur unter erschwerten Bedingungen feststellen und auch die Beteiligten wissen häufig nicht über alle Einzelheiten der Beschaffung Bescheid. Eine solche Problemlage gebietet jedoch keinen Systemwechsel in der Abgabenordnung durch richterrechtliche Rechtsfortbildung. Vielmehr wäre es Aufgabe des Gesetzgebers, hier Abhilfe zu schaffen.

27 Im Übrigen würde auch die Zulässigkeit der haftungsrechtlichen Inanspruchnahme eines Steuerschuldners die Behörden nicht von der Notwendigkeit von Ermittlungen befreien. Wollen die Behörden einen Haftungsbescheid nach §§ 191, 71 AO erlassen, müssen sie die Tatbestandvoraussetzungen nachweisen. Dazu gehört die Strafbarkeit des Haftungsschuldners, weswegen die objektiven und subjektiven Tatbestandselemente der in Bezug genommenen Steuerstraftaten nachzuweisen sind.

28 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

29 4. Der Senat konnte gemäß §§ 121, 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung entscheiden, nachdem die Beteiligten übereinstimmend darauf verzichtet hatten.