Gründe

II.

12 Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Änderung des angefochtenen Schenkungsteuerbescheids (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Entgegen der Auffassung des FG ist für den am 25.11.2006 bewirkten Erwerb des Teil-Kommanditanteils in Höhe von 40 % die Steuerbegünstigung nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG vor 2009 zu gewähren. Ein Nachversteuerungstatbestand greift insoweit nicht.

13 1. Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG vor 2009 bleiben Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftliches Vermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften i.S. des Abs. 4 vorbehaltlich des Satzes 2 insgesamt bis zu einem Wert von 225.000 € außer Ansatz beim Erwerb durch Schenkung unter Lebenden, wenn der Schenker dem Finanzamt unwiderruflich erklärt, dass der Freibetrag für diese Schenkung in Anspruch genommen wird. Der nach Anwendung des Abs. 1 verbleibende Wert des Vermögens i.S. des Abs. 4 ist mit 65 % anzusetzen (§ 13a Abs. 2 ErbStG vor 2009). Nach § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG vor 2009 gelten der Freibetrag und der verminderte Wertansatz für inländisches Betriebsvermögen u.a. beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs oder eines Anteils an einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG.

14 Der Freibetrag oder Freibetragsanteil (§ 13a Abs. 1 ErbStG vor 2009) und der verminderte Wertansatz (§ 13a Abs. 2 ErbStG vor 2009) fallen mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb einen Gewerbebetrieb oder einen Teilbetrieb, einen Anteil an einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG, einen Anteil eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien oder einen Anteil daran veräußert; als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs (§ 13a Abs. 5 Nr. 1 S. 1 ErbStG vor 2009).

15 2. Die Steuerbegünstigungen sind nur zu gewähren, wenn das von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erworbene Vermögen durchgehend sowohl beim bisherigen als auch beim neuen Rechtsträger den Tatbestand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG vor 2009 erfüllt (BFH-Urteil vom 06.11.2019 - II R 34/16, BFH/NV 2020, 433, BStBl II 2020, 465, Rz 24, m.w.N.). Der in dieser Vorschrift durch Bezugnahme auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG verwendete Gesellschaftsbegriff ist ebenso wie im Hinblick auf § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 1997 vom 27.02.1997 i.V.m. § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 des Bewertungsgesetzes nicht zivilrechtlich, sondern ertragsteuerrechtlich zu verstehen (BFH-Urteile vom 01.09.2011 - II R 67/09, BFHE 239, 137, BStBl II 2013, 210, Rz 51, und in BFH/NV 2020, 433, BStBl II 2020, 465, Rz 24).

16 3. Der Begriff des Mitunternehmeranteils umfasst ertragsteuerrechtlich auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters mit der Folge, dass die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens wesentliche Betriebsgrundlagen des Mitunternehmeranteils darstellen können (vgl. BFH-Urteile vom 24.08.2000 - IV R 51/98, BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173, unter 2.b bb, und vom 22.09.2011 - IV R 33/08, BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10, Rz 20). Danach kommt eine ertragsteuerrechtlich begünstigte Übertragung des ideellen Anteils an einem Mitunternehmeranteil zum Buchwert nur dann in Betracht, wenn die zum Sonderbetriebsvermögen des Übertragenden gehörenden wesentlichen Betriebsgrundlagen anteilig mitübertragen werden (BFH-Urteil in BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173, unter 2.b cc). Entsprechend kann ein Mitunternehmeranteil nur dann nach §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigt veräußert werden, wenn die in den wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens ruhenden stillen Reserven gleichzeitig aufgelöst werden (BFH-Urteil in BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173, unter 3.a, m.w.N.).

17 Daraus wurde gefolgert, dass der isolierte Erwerb eines Anteils an einer Personengesellschaft auch im Hinblick auf die Schenkungsteuer nicht begünstigt ist, wenn der Schenker betriebswesentliches Sonderbetriebsvermögen zurückbehält (S. Viskorf in Viskorf/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 6. Aufl., § 13b ErbStG Rz 73; Wachter in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 5. Aufl., § 13b Rz 37). Dies entspricht auch der Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. R 51 (3) Satz 7 der Erbschaftsteuer-Richtlinien —ErbStR— 2003 vom 17.03.2003, BStBl I 2003, Sondernr. 1/2003, 2 und 91, und R E 13b.5 Abs. 3 Satz 8 ErbStR 2019 vom 16.12.2019, BStBl I 2019, Sondernr. 1/2019, 2).

18 4. Für die Beurteilung, ob ein Mitunternehmeranteil vorliegt, ist allein auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der Übertragung des Anteils abzustellen.

19 a) Werden funktional wesentliche Betriebsgrundlagen, z.B. im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters gehaltene Grundstücke, nicht mit übertragen, sondern vor der unentgeltlichen Übertragung des Mitunternehmeranteils ausgegliedert oder vom Übergeber entnommen, steht dies ertragsteuerrechtlich einer begünstigten Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG nicht entgegen (vgl. BFH-Urteil vom 02.08.2012 - IV R 41/11, BFHE 238, 135, BStBl II 2019, 715, Rz 18 ff., und vom 09.12.2014 - IV R 29/14, BFHE 247, 449, BStBl II 2019, 723, Rz 19). Entscheidend ist allein, dass es sich bei dem übertragenen Gesellschaftsanteil noch um einen Mitunternehmeranteil handelt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 238, 135, BStBl II 2019, 715, Rz 39).

20 b) Dieselben Grundsätze gelten für die Frage, ob der Tatbestand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG vor 2009 erfüllt und Betriebsvermögen in Form eines Mitunternehmeranteils vom Schenker auf den Bedachten übergegangen ist. Maßgeblich ist allein, ob es sich zum Zeitpunkt des Erwerbs um einen Mitunternehmeranteil im ertragsteuerrechtlichen Sinn handelt. Ist dies zu bejahen, ist eine funktionierende Wirtschaftseinheit von dem Schenker auf den Bedachten übergegangen. Dies rechtfertigt die Steuerbegünstigung nach § 13a ErbStG vor 2009. Ob zuvor Sonderbetriebsvermögen dem Betrieb entnommen oder in ein anderes Betriebsvermögen überführt wurde, ist für die Gewährung der Steuerbegünstigung unbeachtlich, solange es sich bei dem übertragenen Anteil um einen Mitunternehmeranteil handelt.

21 5. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Daher war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif.

22 a) Der angefochtene Schenkungsteuerbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Tante des Beschenkten hat die zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden Grundstücke zeitlich vor der Übertragung des Teil-Kommanditanteils entnommen und in eine von ihr zuvor neu gegründete Gesellschaft eingebracht. Im Zeitpunkt der Übertragung des Teil-Kommanditanteils gehörten die Grundstücke nicht mehr zum Sonderbetriebsvermögen der KG. Gegen die Qualifikation des am 25.11.2006 übertragenen Teil-Kommanditanteils als Mitunternehmeranteil auch nach dem Abgang der Grundstücke bestehen keine Bedenken. Die Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung nach § 13a Abs. 1 und Abs. 2 ErbStG vor 2009 lagen zunächst vor. Soweit sich der Antrag auch auf den Geschäftsanteil an der Komplementär-GmbH bezieht, geht er ins Leere, denn der angefochtene Steuerbescheid umfasst nur den Anteil an der KG.

23 b) Aufgrund der Veräußerung eines Anteils an der KG in Höhe von 25 % am 12.03.2007 und in Höhe von weiteren 35 % am 01.10.2008 ist die Steuerbegünstigung für den am 25.11.2006 erworbenen Teil-Kommanditanteil mit Wirkung für die Vergangenheit teilweise rückwirkend weggefallen (§ 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG vor 2009). Dabei ist in übereinstimmender Auffassung mit der Finanzverwaltung (vgl. R E 13a.6 Abs. 1 Satz 4 ErbStR 2011, a.a.O., und R E 13a.13 Abs. 1 Satz 5 ErbStR 2019, a.a.O., zu den insoweit gleichlautenden Nachfolgevorschriften) bei einer —wie hier— teilweisen Veräußerung eines Anteils regelmäßig davon auszugehen, dass der Erwerber zunächst die ihm bereits früher gehörenden Anteile veräußert hat. Danach hat der Beschenkte 20 % des 1995 erworbenen Anteils und 5 % des 2003 erworbenen Anteils 2007 veräußert. In 2008 hat er sodann die verbliebenen 15 % aus dem 2003 erworbenen Anteil und daneben 20 % aus dem 2006 erworbenen Anteil veräußert. Für den innerhalb der fünfjährigen Behaltensfrist veräußerten Anteil von 20 % ist die Steuerbegünstigung für den streitgegenständlichen Erwerb vom 25.11.2006 weggefallen. Der Erwerb vom 25.11.2006 bleibt jedoch begünstigt, soweit der Teil-Kommanditanteil von 40 % nicht bis zum Ablauf der fünfjährigen Behaltensfrist veräußert wurde. Dies entspricht 2/3 des Erwerbs vom 25.11.2006.

24 6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Übertragung der Berechnung der Schenkungsteuer folgt aus § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO. Soweit diese im hinterlegten Tenor fälschlicherweise als Erbschaftsteuer bezeichnet wurde, wird dies nach § 107 Abs. 1 FGO korrigiert. Dasselbe gilt für die Anpassung des hinterlegten Tenors an den gestellten Antrag.