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Die stille Gesellschaft in der Handels- und Steuerbilanz
Anwendungsfragen und Besonderheiten unter Berücksichtigung der geplanten Taxonomie-Version 6.5
[i]BMF, Schreiben v. 24.11.2017, BStBl 2017 I S. 1543Mit dem (BStBl 2017 I S. 1543) zur Übermittlungspflicht von Bilanzen nach § 5b EStG in Fällen atypisch stiller Gesellschaften ist das Thema der Bilanzierung von stillen Gesellschaften i. S. der §§ 230 ff. HGB wieder verstärkt in den Fokus gerückt. Die E-Bilanz bildet in Form von hierarchisch gegliederten Datenschemata (sog. Taxonomien) das Bilanz(steuer)recht in standardisierter Form ab und verlangt damit eine einheitliche Bilanzierungspraxis, so dass bisherige „Praktiker- bzw. Papierlösungen“ auf ihre Rechtskonformität zu prüfen sind. Eine gemeinsame [i]Kirsch, E-Bilanz (EStG), infoCenter, NWB YAAAE-44755 Arbeitsgruppe der Wirtschaft und der Finanzverwaltung hat nun das E-Bilanz-Datenschema im Hinblick auf Sachverhalte einer stillen Beteiligung überarbeitet. Eine sog. Preview auf diese geplante Taxonomie-Version 6.5 ist unter www.eSteuer.de veröffentlicht und wird zeitnah auch im Taxonomiebrowser (www.taxonomie.hessen.de) zur Verfügung stehen. Dieser Beitrag soll die bilanzielle Behandlung der stillen Gesellschaft i. S. der §§ 230 ff. HGB beleuchten und dabei auch die Abbildung in der geplanten neuen Taxonomie der E-Bilanz vorstellen. Insbesondere die sich aus der Umsetzung der sog. Spiegelbildmethode ergebenden Konsequenzen für die elektronische Übermittlung von Jahresabschlüssen an die Finanzverwaltung sollen hierbei verdeutlich werden.
Eine Kurzfassung des Beitrags finden Sie .
S. 3349
I. Hintergrund
[i]Gehrmann, Stille Gesellschaft, infoCenter, NWB NAAAB-13233 Bei einer stillen Gesellschaft i. S. der §§ 230 ff. HGB leistet ein stiller Gesellschafter eine Einlage in das Vermögen des Inhabers des Handelsgewerbes und wird als Gegenleistung am Gewinn und bis zur Höhe seiner Einlage auch am Verlust beteiligt. Die stille Beteiligung begründet dabei keine Darlehensbeziehung, sondern eine besondere Form der (Innen-)Gesellschaft. Die als Gegenleistung gewährte Gewinn- bzw. Verlustbeteiligung kann entweder am gesamten Handelsgewerbe bestehen oder sich je nach Vereinbarung auch nur auf einen einzelnen Geschäftszweig beziehen. Die stille Gesellschaft ist eine reine Innengesellschaft, die nicht nach außen in Erscheinung tritt. Die Regelungen des Handelsgesetzbuches zur stillen Gesellschaft (§§ 230 ff. HGB) sind weitgehend dispositiv, weswegen in der Praxis die unterschiedlichsten vertraglichen Ausgestaltungen anzutreffen sind. Während im gesetzlichen Grundtypus der stillen Gesellschaft keine Beteiligung an den stillen Reserven vorgesehen ist, ist eine solche in der Praxis jedoch häufig anzutreffen.
[i]Atypisch stille GesellschaftJe nach Ausgestaltung eines Vertrags über eine stille Gesellschaft kann eine steuerliche Mitunternehmerschaft mit dem Inhaber des Handelsgewerbes und dem stillen Gesellschafter als Mitunternehmer entstehen. Dies geschieht, wenn dem stillen Gesellschafter in hinreichend starker Ausprägung sowohl Mitunternehmerinitiative als auch Mitunternehmerrisiko eingeräumt werden. In dem Fall spricht man von einer atypisch stillen Gesellschaft. Dadurch entsteht abweichend vom Handelsrecht ein weiteres steuerlich relevantes bilanzierungsfähiges Gebilde. Dies folgt aus der rein steuerlichen Fiktion einer Mitunternehmerschaft.
II. Die stille Gesellschaft im handelsrechtlichen Jahresabschluss
1. Bilanzierung beim Inhaber des Handelsgewerbes
a) Ansatz der stillen Einlage als Fremdkapital
[i]Künftige RückzahlungsverpflichtungDie Einlage des stillen Gesellschafters geht zwar in das Vermögen des Inhabers des Handelsgewerbes über (§ 230 Abs. 1 HGB), sie ist aber bei Auflösung der stillen Gesellschaft im Falle der Kündigung bzw. am Ende der Laufzeit zurückzuzahlen. Eine solche künftige Rückzahlungsverpflichtung begründet deshalb in der Regel eine passivierungspflichtige Schuld. Der BFH bezeichnet die Vermögenseinlage des stillen Gesellschafters als „qualifizierten Kredit“, der in der Bilanz des Geschäftsinhabers als Verbindlichkeit auszuweisen ist (vgl. , BStBl 2003 II S. 656; , BStBl 2012 II S. 745).
[i]Ausweis der zu passivierenden VerbindlichkeitEine zu passivierende Verbindlichkeit gegenüber dem stillen Gesellschafter liegt immer dann vor, wenn eine rechtliche oder faktische Außenverpflichtung besteht, die Verpflichtung eine wirtschaftliche Belastung darstellt und die Verpflichtung quantifizierbar ist. Ebenso ist der noch nicht ausgezahlte Gewinnanteil des stillen Gesellschafters als Verbindlichkeit zu passivieren. Diese Verbindlichkeiten sind in der Regel unter den sonstigen Verbindlichkeiten auszuweisen. Je nachdem wer stiller Gesellschafter ist, kann ein Ausweis aber auch unter den „Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten“, „Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen“ oder den „Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis S. 3350besteht“ geboten sein (§ 266 Abs. 3 C. HGB). Ist der stille Gesellschafter gleichzeitig Gesellschafter bei dem Inhaber des Handelsgewerbes, sind die Verbindlichkeiten als „Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern“ gesondert auszuweisen (§ 264c Abs. 1 Satz 1 HGB; § 42 Abs. 3 GmbHG). Zudem kann eine neue Bilanzposition „Verbindlichkeiten gegenüber stillen Gesellschaftern“ gewählt werden (§ 265 Abs. 5 HGB). Diese Bilanzpositionen können in der Taxonomie dann optional noch untergliedert werden in Verbindlichkeiten gegenüber typisch stillen und atypisch stillen Gesellschaftern.