Feststellungsverfahren bei Möglichkeit des Bestehens einer Mitunternehmerschaft
Leitsatz
NV: Ein Verfahren zur gesonderten und einheitlichen Feststellung muss bereits dann durchgeführt werden, wenn (hier bezogen auf den Kauf von Förderanteilen an Erdöl- und Erdgas-Förderanlagen) zweifelhaft ist oder es nur möglich erscheint, dass Einkünfte vorliegen, an denen mehrere im Inland ansässige Personen beteiligt sind.
Gesetze: FGO § 56 Abs. 1; AO § 179; AO § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a; EStG § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
Instanzenzug:
Tatbestand
I.
1 Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erwarb mit Kaufvertrag vom 20./ von der A Inc. (Inc.) mit Sitz in den USA einen Förderanteil von 0,30 % an den Erdöl- und Erdgas-Förderanlagen des Projektes „E“ zum Preis von 21.525 $ sowie mit Kaufverträgen vom 20./ und vom 26./ von der Inc. jeweils einen Förderanteil von 0,08 % an den Erdöl- und Erdgas-Förderanlagen des Projektes „F“ zum Preis von 22.857,50 $ und 22.969 $. Dem Kläger wurden bei Abschluss der Kaufverträge Image- und Projektbroschüren (Verkaufsprospekte) der Inc. ausgehändigt, deren Inhalt Vertragsbestandteil geworden ist.
2 In dem mit dem „Operator“ abgeschlossenen Modell Form Operating Agreement waren für die Nicht-Operator Zutrittsrechte zu den Bohrgebieten sowie Rechte auf Einsicht in und Überlassung von Kopien von Aufzeichnungen des Operators geregelt. Über die Verwaltung der Beteiligungen an den Erdöl- und Erdgasförderanlagen schloss der Kläger mit der B-GmbH gesonderte Verträge ab.
3 An den Kläger wurden nach den Abrechnungen der Inc. auf die Beteiligung an den Erdöl- und Erdgas-Förderanlagen des Projektes „E“ im Jahr 2012 (Streitjahr) Ausschüttungen (nach Abzug von Abrechnungs- und Verwaltungskosten in Höhe von jeweils 62,50 $) vorgenommen, die sich auf einen Gesamtbetrag von 3.437,08 € beliefen.
4 In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger die Beteiligungseinkünfte aus den USA im Rahmen des Progressionsvorbehalts nach § 32b des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) als negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 25.056 € geltend, die nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom (BGBl II 1991, 355, BStBl I 1991, 95) i.d.F. der Bekanntmachung der Neufassung vom (BGBl II 2008, 662, 851, BStBl I 2008, 784) steuerfrei seien. Das seinerzeit zuständige Finanzamt (FA KN) erkannte bei der Veranlagung des Klägers den negativen Progressionsvorbehalt gemäß § 32b EStG aufgrund fehlender Angaben zu den steuerfreien Beteiligungseinkünften nicht an und setzte die Einkommensteuer für das Streitjahr mit Bescheid vom auf 12.448 € fest.
5 Nachdem der Kläger während des Einspruchsverfahrens eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG für das Streitjahr vorgelegt hatte, die einen Verlust von 32.872 $ (= 25.056 €) auswies, erließ das FA KN am einen gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid, mit dem es die festgesetzte Einkommensteuer auf 13.817 € erhöhte. Es behandelte die in der Gewinnermittlung für 2012 enthaltenen Beteiligungserträge in Höhe von 7.040 $ (umgerechnet 5.476 €) als steuerpflichtige Einkünfte aus Kapitalvermögen; einen Werbungskostenabzug ließ es unter Verweis auf § 20 Abs. 9 EStG nicht zu.
6 Im Rahmen des anschließenden Klageverfahrens legte der Kläger die vertraglichen Vereinbarungen zwischen der Inc. und der I Inc. über den Erwerb eines Working Interest von 10 % sowie ein zwischen der M als Operator und der Inc. sowie weiteren Beteiligungspartnern abgeschlossenes Operating Agreement vor. Der zwischenzeitig zuständig gewordene Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) hat daraufhin am einen erneut gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr erlassen, mit dem es die festgesetzte Einkommensteuer auf 13.307 € herabsetzte.
7 Das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht (FG) gab der Klage mit Urteil vom - 4 K 56/15, den Beteiligten zugestellt am , statt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 1270 veröffentlicht.
8 Dagegen richtet sich die Revision des FA, mit welcher es die Verletzung materiellen Rechts geltend macht. Trotz Verlängerung der Revisionsbegründungfrist bis zum erreichte der Begründungsschriftsatz des FA vom den Bundesfinanzhof (BFH) erst am . Das FA beantragte auf entsprechenden Hinweis hin Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 56 der Finanzgerichtsordnung (FGO) und gab an, die Revisionsbegründung sei am Vormittag des vom Unterzeichner der Antragsschrift unterschrieben, von der Bearbeiterin der Rechtsbehelfsstelle in einen DIN-A4-Umschlag kuvertiert und an die Poststelle im FA übergeben worden. Die Post werde dort in Postkisten gesammelt und durch die Deutsche Post AG bis ca. 14:00 Uhr (Montag bis Donnerstag) bzw. 12:00 Uhr (Freitag) abgeholt und auch durch diese frankiert. Der entsprechende und in den Revisionsakten vorhandene Briefumschlag enthalte den Stempel: „“. An diesem Tag sei also das Schriftstück an die Post übergeben und versandfertig gewesen. Es sei mit normalem Postlauf zu rechnen gewesen. Als Nachweis zum Postversand fügte das FA eine Erklärung seiner Poststelle bei.
9 Das FA beantragt, das Urteil des Schleswig-Holsteinischen aufzuheben und die Klage abzuweisen.
10 Der Kläger beantragt, die Revision zu verwerfen, hilfsweise sie zurückzuweisen.
Gründe
II.
11 Die Revision ist zulässig, weil dem FA auf seinen Antrag hin nach § 56 Abs. 1 FGO Wiedereinsetzung in die versäumte Revisionsbegründungsfrist zu gewähren war.
12 1. Das FA hat die Frist zur Begründung der Revision versäumt. Die Revision ist grundsätzlich innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen (§ 120 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 FGO). Die Frist kann —wie vorliegend geschehen— auf einen vor ihrem Ablauf gestellten Antrag verlängert werden (§ 120 Abs. 2 Satz 3 FGO). Die Revisionsbegründung ging erst am —mithin nach Fristablauf am — beim BFH ein.
13 2. Dem FA war Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren.
14 a) Wiedereinsetzung in den vorigen Stand kann gemäß § 56 Abs. 1 FGO auf Antrag gewährt werden, wenn jemand ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten. Hiernach schließt jedes Verschulden —also auch einfache Fahrlässigkeit— die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand aus. Bei der Beurteilung, ob eine Behörde sich die Versäumung einer gesetzlichen Frist als schuldhaft anrechnen lassen muss, gelten die gleichen Maßstäbe, wie sie die Rechtsprechung für das Verschulden von Angehörigen der rechts- und steuerberatenden Berufe entwickelt hat (vgl. , BFH/NV 2018, 961, m.w.N.). Dementsprechend ist das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters bzw. Bevollmächtigten der Behörde nach § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 51 Abs. 2 bzw. § 85 Abs. 2 der Zivilprozessordnung (ZPO) zuzurechnen (vgl. BFH-Beschlüsse vom - VIII R 40/10, BFH/NV 2013, 397; vom - X R 25/18, BFH/NV 2019, 575).
15 b) Die Tatsachen zur Begründung des Wiedereinsetzungsantrags müssen innerhalb der in § 56 Abs. 2 Satz 1 FGO bestimmten Frist vollständig, substantiiert und in sich schlüssig dargelegt werden. Sie müssen ferner bei der Antragstellung oder im Verfahren über den Antrag gemäß § 56 Abs. 2 Satz 2 FGO glaubhaft gemacht werden (, BFH/NV 2015, 1434, m.w.N.), und zwar durch präsente Beweismittel i.S. von § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 294 Abs. 2 ZPO (, BFH/NV 2015, 47). Zu den präsenten Beweismitteln, durch die der Beweis sofort und unmittelbar erbracht werden kann, gehören auch Erklärungen, soweit sie —ggf. im Zusammenspiel mit anderen präsenten Beweismitteln— geeignet sind, in ausreichendem Maße die Wahrscheinlichkeit des Vorbringens des Antragstellers darzutun (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 56 FGO Rz 544).
16 c) Nach diesen Grundsätzen hat das FA die Revisionsbegründungsfrist nicht schuldhaft versäumt.
17 aa) Durch Vorsitzendenschreiben vom ist das FA auf die Versäumung der Revisionsbegründungsfrist sowie auf § 56 FGO hingewiesen worden. Mit Schreiben vom hat das FA daraufhin dargelegt, dass der ständige Vertreter der Vorsteherin die Revisionsbegründung am Vormittag des unterschrieben und die Bearbeiterin der Rechtsbehelfsstelle das Schreiben kuvertiert und an die Poststelle des FA übergeben hatte. Das FA hat dazu zwar keine eidesstattlichen Versicherungen beigebracht. Es hat allerdings das Antragsschreiben vom genannten Vertreter der Vorsteherin unterschreiben lassen und zudem eine „Bescheinigung“ seiner Poststelle vorgelegt, wonach die Ausgangspost von der Deutschen Post AG montags bis donnerstags um ca. 14:00 Uhr und freitags um ca. 12:00 Uhr abgeholt sowie dort frankiert wird. Es hat insoweit darauf hingewiesen, dass der in den BFH-Akten befindliche Postumschlag, welcher die Revisionsbegründung enthielt, den Poststempel „“ aufweist. Es besteht bei dieser Sachlage aus Sicht des Senats kein Grund, an der Glaubwürdigkeit der schriftlichen Einlassungen des FA und seiner Poststelle zu zweifeln, wonach der Umschlag samt unterschriebenem Inhalt bereits am an die Post übergeben wurde, die sodann die Frankierung vornahm. Aus diesen, durch die genannten Einlassungen i.S. von Erklärungen hinreichend glaubhaft gemachten Tatsachen ergibt sich in Verbindung mit dem in den Revisionsakten befindlichen DIN-A4-Umschlag samt aufgebrachtem Poststempel, dass die unterschriebene Revisionsbegründung den Machtbereich der Deutschen Post AG bereits am zu regulären Dienstzeiten versandfertig erreicht hat und folglich für den Versand noch mindestens zwei volle Werktage bis zum Fristablauf am verblieben.
18 bb) Nach ständiger Rechtsprechung dürfen Verzögerungen bei der Briefbeförderung oder -zustellung, die der Rechtsmittelführer nicht zu vertreten hat und auf die er auch keinen Einfluss besitzt, nicht als dessen Verschulden gewertet werden. Er darf darauf vertrauen, dass die von der Deutschen Post AG nach ihren organisatorischen und betrieblichen Vorkehrungen für den Normalfall festgelegten Postlaufzeiten eingehalten werden (z.B. , BFH/NV 1996, 137; , BFH/NV 1997, 34). In der Verantwortung des Rechtsmittelführers liegt es nur, das zur Beförderung bestimmte Schriftstück den postalischen Bestimmungen entsprechend und so rechtzeitig zur Post zu geben, dass es nach den organisatorischen und betrieblichen Vorkehrungen der Deutschen Post AG bei regelmäßigem Dienstablauf den Empfänger fristgerecht erreicht (, BFH/NV 2014, 1372). Der Rechtsmittelführer kann Rechtsmittelfristen grundsätzlich bis zum letzten Tag in Anspruch nehmen. Lediglich gegen Ende der Frist obliegt es ihm, eine Beförderungsart zu wählen, die die Einhaltung der Frist gewährleistet. Im Rahmen der üblichen Postlaufzeiten ist der Rechtsmittelführer aber nicht verpflichtet, alternative Beförderungsmittel zu nutzen. An die Sorgfaltspflichten von Behörden sind insoweit dieselben Anforderungen zu stellen wie an einen Prozessbevollmächtigten (BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 34). Ist die rechtzeitige Absendung eines fristwahrenden Schriftsatzes glaubhaft gemacht, bedarf es keiner Darlegung darüber, wie die Fristenkontrolle organisiert ist (, BFH/NV 1997, 253).
19 cc) Bei normalem Postlauf durfte das FA im Streitfall damit rechnen, dass die Revisionsbegründung den BFH fristgerecht erreichen würde. Insoweit verlautbart die Deutsche Post AG bei regelmäßigem Betriebsablauf Postlaufzeiten von maximal 48 Stunden nach Einlieferung (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 1372). Das gilt entgegen den Einlassungen des Klägers auch mit Blick auf § 2 Nr. 3 Satz 1 der Post-Universaldienstleistungsverordnung. Danach müssen von den an einem Werktag eingelieferten inländischen Briefsendungen —mit Ausnahme der Sendungen, die eine Mindesteinlieferungsmenge von 50 Stück je Einlieferungsvorgang voraussetzen— im Jahresdurchschnitt mindestens 80 % an dem ersten auf den Einlieferungstag folgenden Werktag und 95 % bis zum zweiten auf den Einlieferungstag folgenden Werktag ausgeliefert werden. Ausweislich des im Internet veröffentlichten Jahresberichts 2018 der für die Aufsicht des Postwesens zuständigen Bundesnetzagentur (dort S. 102) konnte bezogen auf das hier maßgebliche Jahr 2017 kein Verstoß gegen diese Vorgaben festgestellt werden. Vielmehr erreichten nach den von einem externen Qualitäts- und Marktforschungsinstitut im Auftrag der Deutschen Post AG durchgeführten Messungen sogar 88,7 % der Briefsendungen den Empfänger am ersten Tag nach der Einlieferung und 98,5 % am zweiten Tag nach der Einlieferung. Bei diesen auf das gesamte Jahr bezogenen durchschnittlichen Postlaufzeiten musste das FA nicht damit rechnen, dass die der Deutschen Post AG am übergebene Sendung mit der Revisionsbegründung den BFH nicht innerhalb von zwei Werktagen ab Einreichung, also innerhalb der bis zum laufenden Revisionsbegründungsfrist, erreichen würde.
III.
20 Die Revision ist auch begründet, sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils sowie zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Es liegt ein von Amts wegen zu berücksichtigender Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens vor, da das FG das Verfahren über die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Einkommensteuerbescheids nicht gemäß § 74 FGO ausgesetzt hat, um den ggf. negativen Abschluss eines Verfahrens zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte abzuwarten.
21 1. Einkommensteuerpflichtige Einkünfte sind dann gemäß § 179 Abs. 1 i.V.m. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Bei einem Gewerbebetrieb ist diese Voraussetzung erfüllt, wenn mehrere Personen den Betrieb als Unternehmer (Mitunternehmer) führen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Mitunternehmer in diesem Sinne ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH auch, wer sich am Betrieb eines anderen als atypisch stiller Gesellschafter bzw. diesem ähnlicher Innengesellschafter beteiligt (vgl. z.B. Senatsurteil vom - I R 35/14, BFHE 258, 1, BStBl II 2018, 33, m.w.N.).
22 2. Ein Verfahren zur gesonderten und einheitlichen Feststellung muss bereits dann durchgeführt werden, wenn zweifelhaft ist oder es nur möglich erscheint, dass Einkünfte vorliegen, an denen mehrere im Inland ansässige Personen beteiligt sind (, BFHE 141, 252, BStBl II 1984, 726; vom - I R 47/02, BFH/NV 2004, 771; in BFHE 258, 1, BStBl II 2018, 33). Dabei macht es keinen Unterschied, ob die Zweifel rechtlicher oder tatsächlicher Natur sind. In beiden Fällen entspricht es dem materiell-rechtlichen Zweck des Feststellungsverfahrens und der dem § 179 AO zugrunde liegenden Kompetenzverteilung, eine inhaltlich identische Sachbehandlung gegenüber allen potentiell betroffenen Steuerpflichtigen sicherzustellen (Senatsurteil in BFHE 258, 1, BStBl II 2018, 33).
23 3. Sieht das FG davon ab, das Klageverfahren gegen einen Einkommensteuerbescheid im Hinblick auf ein vorrangiges Feststellungsverfahren gemäß § 74 FGO auszusetzen, liegt darin nach der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung ein Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens. Dieser Verfahrensfehler führt auch ohne Rüge im Revisionsverfahren zur Aufhebung des Urteils (vgl. Senatsurteil in BFHE 258, 1, BStBl II 2018, 33).
24 4. Nach diesen Maßstäben kam die Entscheidung der Vorinstanz verfahrensfehlerhaft zustande, weil im Streitfall nicht mit der gebotenen Sicherheit ausgeschlossen werden kann, dass der Kläger gemeinschaftlich Einkünfte aufgrund einer Mitunternehmerschaft erzielt hat, indem er sich am Betrieb eines Anderen (hier: der Inc. oder aber des Operators) als atypisch stiller Gesellschafter bzw. diesem ähnlicher Innengesellschafter beteiligt hat.
25 a) Haben sich verschiedene Personen „jeweils einzeln“ als stille Gesellschafter an einem Unternehmen beteiligt, so liegen gleichwohl gemeinschaftliche Einkünfte aller Gesellschafter vor, sofern sich die stillen Gesellschafter am gesamten Betrieb des Inhabers des Handelsgeschäfts und nicht nur an einzelnen Betriebszweigen oder Geschäftsbereichen beteiligen. Diese gemeinschaftlichen Einkünfte sind gesondert und einheitlich festzustellen (BFH-Beschlüsse vom - IV B 42/02, BFH/NV 2002, 1447; vom - IV B 62/10, BFH/NV 2012, 369).
26 b) Eine Mitunternehmerstellung ist in Fällen der Beteiligung des Innengesellschafters an einem sachlich selbständigen Geschäftsbereich auch dann zu bejahen, wenn er von der Teilhabe an den in den übrigen Geschäftsfeldern des (Gesamt-)Betriebs entstandenen stillen Reserven sowie dem Geschäftswert des Gesamtunternehmens ausgeschlossen war. Bei Vorliegen einer auf bestimmte Unternehmensteile (Geschäftsbereiche; hier: Förderanteile) begrenzten Mitunternehmerschaft erstreckt sich die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung (§ 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO) nur auf diesen Bereich (, BFHE 225, 343, BStBl II 2010, 40, m.w.N.).
27 c) Der Senat kann zwar anhand der Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilen, ob der Kläger —wie vom FG angenommen— als Mitunternehmer einer atypisch stillen Gesellschaft mit dem Operator anzusehen ist oder ob er sich am Unternehmen der Inc. beteiligt hat. Insbesondere vermag er mangels Feststellungen zu den US-amerikanischen Rechtsgrundlagen nicht nachzuvollziehen, ob durch das Operating Agreement zwischen der Inc. und dem Operator ein Gesellschaftsvertrag geschlossen worden ist, in den der Kläger eingetreten sein könnte oder ob sich der Kläger unmittelbar i.S. eines Eigentumserwerbs an den Förderanlagen beteiligt hat. Indessen vermag es der Senat aber jedenfalls nicht auszuschließen, dass sich der Kläger durch den Kauf der Förderanteile als stiller Gesellschafter an einem Geschäftsbereich der Inc. oder aber des Operators beteiligt hat.
28 d) Der Senat geht im Übrigen in Übereinstimmung mit den Prozessbeteiligten davon aus, dass neben dem Kläger noch eine Vielzahl weiterer im Inland ansässiger Steuerpflichtiger Förderanteile an den genannten Anlagen erworben haben und deshalb nicht ausgeschlossen werden kann, dass sie im Inland steuerpflichtige Einkünfte erzielt haben. Die Aussetzung des Klageverfahrens gegen den Einkommensteuerbescheid gemäß § 74 FGO konnte im Streitfall deshalb nicht nach § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO unterbleiben. Ein Feststellungsverfahren ist auch nicht wegen geringer Bedeutung gemäß § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO entbehrlich. Nach der Rechtsprechung des BFH kann von der Verfahrensaussetzung nur dann abgesehen werden, wenn die Voraussetzungen des § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO offensichtlich vorliegen. Weist ein Fall allerdings —wie mit Blick auf die komplexe Vertragsstruktur sowie die ungeklärten Fragen zum US-amerikanischen Recht der Streitfall— rechtliche und tatsächliche Schwierigkeiten auf, so ist er nicht von geringer Bedeutung (vgl. Senatsurteil in BFHE 258, 1, BStBl II 2018, 33).
29 5. Die Übertragung der Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
ECLI Nummer:
ECLI:DE:BFH:2020:U.190220.IR38.17.0
Fundstelle(n):
AO-StB 2020 S. 378 Nr. 12
BB 2020 S. 2917 Nr. 51
BFH/NV 2021 S. 1 Nr. 1
XAAAH-61577