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Vorweggewinne bei einer Komplementär-GmbH
Änderungsbedarf bei Gesellschaftsverträgen aufgrund der aktuellen BFH-Rechtsprechung
[i]BFH, Urteil v. 28.5.2020 - IV R 11/18 NWB IAAAH-57380 Die Gewinnverteilung bei einer GmbH & Co. KG, deren steuerliche Folgen und das Verhältnis von GmbH & Co. KG, GmbH und Kommanditisten gehören zu den durchaus anspruchsvolleren Themen in der Berufspraxis. Der BFH hat nun, wenn man es positiv ausdrücken will, Bewegung in die seit langer Zeit bewährte Betrachtungsweise gebracht. In vermutlich nicht wenigen Fällen müssen als Folge die Gesellschaftsverträge angepasst werden.
Eine Kurzfassung des Beitrags finden Sie .
I. Zweistufige Gewinnermittlung
Die [i]MaßgeblichkeitGrundlage der steuerlichen Gewinnermittlung und Gewinnversteuerung auch einer Mitunternehmerschaft ist das Ergebnis des handelsrechtlichen Jahresabschlusses (Maßgeblichkeit – § 5 Abs. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG).
[i]Gehrmann, Gewerbliche Einkünfte von Personengesellschaften, infoCenter NWB AAAAC-42076 Der Ausweis von Vermögen der Gesellschafter ist in der Bilanz der Personengesellschaft nicht möglich (§ 264c Abs. 3 Satz 1 HGB). Aufgrund der Regelung in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist deshalb die Erstellung von zusätzlichen Sonderabschlüssen erforderlich. Die Vorschrift regelt die Zurechnung von Vergütungen der Gesellschaft an den Gesellschafter für dessen
Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft,
Hingabe von Darlehen und
Überlassung von Wirtschaftsgütern.
In [i]Haack, Gewinnermittlung und -verteilung in der Personengesellschaft, infoCenter NWB XAAAE-25236 den Sonderabschlüssen sind u. a. die drei genannten Vergütungen als Sonderbetriebseinnahmen, die Sonderbetriebsausgaben sowie zudem das positive und das negative Sonderbetriebsvermögen zu erfassen. Die steuerliche Gewinnermittlung bei Mitunternehmerschaften und somit auch bei der GmbH & Co. KG findet deshalb zweistufig (additiv) statt: S. 985
In [i]Gehrmann, GmbH & Co. KG, infoCenter NWB LAAAB-54646 der ersten Stufe wird das steuerliche Gesamthandsergebnis der GmbH & Co. KG ermittelt.
In der zweiten Stufe muss das Ergebnis der Sonderabschlüsse („Sonderbilanzen“) zugerechnet werden. Diese speisen sich aus den Vorgängen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und enthalten folglich nicht nur die [i]Ausweis der Sondervergütungen im SonderabschlussSachverhalte des Sonderbetriebsvermögens, sondern auch die der Tätigkeitsvergütungen an den entsprechenden Mitunternehmer. Letztere sind deshalb richtigerweise in einem Sonderabschluss zu ermitteln und nicht nur außerbilanzmäßig zuzurechnen.
Die Zusammenfassung der Ergebnisse auf der ersten Stufe – steuerlicher Gesamthandsgewinn – und der zweiten Stufe – Gewinn der Sonderabschlüsse – ergibt das steuerliche Ergebnis der Mitunternehmerschaft. Es wird der gesonderten und einheitlichen Feststellungserklärung sowie der Gewerbesteuererklärung zugrunde gelegt. Selbstverständlich erfolgt die Zuweisung (Versteuerung) der Sondergewinne bei den jeweiligen Gesellschaftern und nicht nach dem Gewinnverteilungsschlüssel.
II. Das
1. Gängige Praxisgestaltung
[i]Eggert, Fallstricke und Stolpersteine bei der Komplementär-GmbH – Praxishinweise zu Jahresabschluss und Steuererklärungen, BBK 19/2020 S. 935 NWB XAAAH-59050 Nicht wenige Fälle in der Praxis sind so gestaltet, dass die GmbH von der GmbH & Co. KG einen Vorweggewinn für die Übernahme der Haftung und die Geschäftsführung erhält. Letztere obliegt nach § 164 Satz 1 HGB zwingend dem Komplementär und damit bei der GmbH & Co. KG der Komplementär-GmbH.
Typisch – zumindest in kleinen und mittleren Fällen – ist es, dass die Kommanditisten der GmbH & Co. KG zugleich als Geschäftsführer der GmbH fungieren. Da ein von der GmbH & Co. KG an die Kommanditisten-Geschäftsführer gezahltes Gehalt als Aufwendungsersatz von der GmbH & Co. KG an die GmbH erstattet werden müsste, es ohnehin der Anwendung von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG unterläge und die Geschäftsführung auch unentgeltlich ausgeübt werden kann, wird auf eine Gehaltszahlung nicht selten verzichtet.
Die beiden Vorweggewinne sorgten bisher (ökonomisch betrachtet) dafür, dass es nach Abzug der Betriebsausgaben bei der GmbH den gewünschten kleinen Jahresüberschuss gab.
2. Sachverhalt des Urteils und seine Besonderheit
[i]Besonderheit des Urteilsfalls: keine Geschäftsführungsvergütung für die KommanditistenDie Klägerin ist eine GmbH & Co. KG mit zwei Kommanditisten und einer – wie üblich – Komplementär-GmbH, die am Kapital nicht beteiligt ist.
Die Besonderheit war, dass die Komplementär-GmbH für die Geschäftsführung und die Übernahme der persönlichen Haftung einen jährlichen Vorweggewinn i. H. von 200.000 € erhalten hat, obwohl eine Geschäftsführungsvergütung an die Kommanditisten nicht vereinbart gewesen ist. Die Kommanditisten führten auch tatsächlich die Geschäfte. Es ging somit ein relevanter Betrag von den 200.000 € bei der GmbH in deren Jahresüberschuss ein.
Der BFH musste die Frage klären, ob der Komplementär-GmbH ein Vorweggewinn mit steuerlicher Wirkung als Vergütung für die Übernahme des Haftungsrisikos und für die Ausübung der Geschäftsführung innerhalb der GmbH & Co. KG gewährt werden kann, wenn die Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH, die zugleich S. 986auch Kommanditisten der GmbH & Co. KG sind, für ihre Geschäftsführungsleistungen keine gesonderte Vergütung der Komplementär-GmbH beziehen.
3. Entscheidung des BFH
[i]BFH, Urteil v. 28.5.2020 - IV R 11/18 NWB IAAAH-57380 Der BFH stellt zunächst seine unveränderte Auffassung dar, wonach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG beim Kommanditisten unabhängig davon anzuwenden ist, ob dieser für seine Tätigkeit als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH die Vergütung