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Verunglückte Teileinspruchsentscheidung bzw. Änderungsbescheid in Gestalt einer Einspruchsentscheidung
[i]Rätke, Einspruchsverfahren, Grundlagen, NWB ZAAAF-70287 Ergehen während eines Einspruchsverfahrens Änderungsbescheide, Ablehnungsbescheide oder unvollständige Einspruchsentscheidungen, stellen sich diverse verfahrensrechtliche Rechtsfragen. So besteht aus Sicht der Beteiligten das Risiko, dass diese (teilweise) aus dem Einspruchsverfahren hinausgedrängt werden, wenn ein Änderungsbescheid, Ablehnungsbescheid oder eine unvollständige Einspruchsentscheidung als rechtmäßige (Teil-)Einspruchsentscheidung zu klassifizieren ist. Hierdurch wird den Beteiligten die Möglichkeit genommen, die Rechtmäßigkeit einer Steuerfestsetzung vollumfänglich kostenlos überprüfen zu lassen. Unvollständig ist eine Einspruchsentscheidung, wenn nicht alle während des Einspruchsverfahrens vorgebrachten Streitgegenstände Eingang in die Einspruchsentscheidung gefunden haben. Genau mit diesen Rechtsfragen hatte sich das FG Münster zu befassen (, NWB UAAAH-40174; Revision eingelegt, Az. beim BFH: XI R 39/19). Die wesentlichen Entscheidungspunkte werden im nachfolgenden Beitrag anhand von kleineren Fallbeispielen veranschaulicht.
Eine Kurzfassung des Beitrags finden Sie .
I. Geänderter Steuerbescheid
[i]Neuer Verwaltungsakt wird Gegenstand des EinspruchsverfahrensWird ein angefochtener Verwaltungsakt während des Einspruchsverfahrens geändert oder ersetzt, wird gem. § 365 Abs. 3 AO der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Einspruchsverfahrens. Sinn und Zweck der Bestimmung ist es, zu vermeiden, dass die Beteiligten aus dem Rechtsbehelfsverfahren hinausgedrängt werden (Dißars in Zugmaier/Nöcker, AO, Stand: Juni 2020, § 365 Rz. 20, NWB KAAAH-27233).
Gegen den Einkommensteuerbescheid 2018 legt der Steuerpflichtige Einspruch ein. Während des Einspruchsverfahrens wird aufgrund der Auswertung eines Grundlagenbescheids ein geänderter Einkommensteuerbescheid erlassen. Der geänderte Einkommensteuerbescheid wird gem. § 365 Abs. 3 AO Gegenstand des Einspruchsverfahrens. Ein Einspruch gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid wäre mangels Beschwer gem. § 350 AO unzulässig, weil die Einkommensteuerfestsetzung 2018 aufgrund des laufenden Einspruchsverfahrens bereits vollumfänglich offen ist (, BStBl 2001 II S. 747).
[i]Hinweis im ErläuterungsteilBei geänderten Steuerbescheiden ergibt sich regelmäßig aus dem Erläuterungsteil, dass der geänderte Steuerbescheid Gegenstand des Einspruchsverfahrens geworden ist. Fehlt S. 2912ein entsprechender Hinweis, sollte – um eine Haftung des steuerlichen Beraters zu vermeiden – vorsorglich erneut Einspruch eingelegt werden (Schaumburg in Schaumburg/Hendricks, Steuerrechtsschutz, 4. Aufl. 2018, Rz. 2.223). Wird der Einspruch anschließend als unzulässig verworfen, ist dies ohne Bedeutung, weil das Einspruchsverfahren in Deutschland mit keinen Verfahrenskosten verbunden ist (AEAO Vor § 347, Nr. 2).
II. § 365 Abs. 3 AO in Fällen von Ablehnungsbescheiden
[i]Ablehnungsbescheid oftmals ohne RechtsbehelfsbelehrungDie Ablehnung einer Änderung erfolgt in der Finanzverwaltungspraxis regelmäßig durch einfaches Schreiben (vgl. hierzu L'habitant, AO-StB 2019 S. 190). Bei diesem Schreiben handelt es sich jedoch gem. § 155 Abs. 1 Satz 3 AO um einen Steuerbescheid, wenn sich die Ablehnung auf eine Steuerfestsetzung bezieht (sog. Ablehnungsbescheid). So normiert § 172 Abs. 2 AO, dass auch auf Ablehnungsbescheide die Korrekturvorschriften Anwendung finden. Dies ist allerdings nicht immer ohne Weiteres ersichtlich, zumal in der Praxis auch immer wieder Ablehnungsbescheide ohne Rechtsbehelfsbelehrung gem. § 356 AO erlassen werden.