Bilanzierung | Ansatz und Bewertung einer Pensionsrückstellung (BFH)
Der Ansatz einer
Pensionsrückstellung nach
§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2
EStG setzt eine Entgeltumwandlung i. S. von
§ 1 Abs. 2
BetrAVG voraus. Diese Voraussetzung ist nicht erfüllt,
wenn eine GmbH ihrem Alleingesellschafter-Geschäftsführer eine
Versorgungszusage aus Entgeltumwandlungen gewährt, da der
Alleingesellschafter-Geschäftsführer der GmbH kein Arbeitnehmer i. S. des
§ 17 Abs.
1 Satz 1 oder 2 BetrAVG ist. Die darin liegende
Bevorzugung von Pensionsrückstellungen für Arbeitnehmer i. S. des
BetrAVG ist
verfassungsgemäß ( XI R 9 / 19; veröffentlicht am
).
Hintergrund: Gem. § 6a Abs. 3 Satz 1 EStG darf eine Pensionsrückstellung höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden. Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge, bei einer Entgeltumwandlung i. S. von § 1 Abs. 2 des Betriebsrentengesetzes mindestens jedoch der Barwert der gem. den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG).
Sachverhalt: Streitig ist, ob im Fall einer vertraglich vereinbarten unverfallbaren Pensionszusage der Teilwert / Barwertvergleich nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG zur Anwendung kommt. Das entschied, dass der Barwert-Teilwert-Vergleich des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Halbsatz 1 und 2 EStG auch im Streitfall vorzunehmen sei und der höhere Barwert gem. Halbsatz 2 als Rückstellung zu passivieren sei.
Die Revision des FA hatte vor dem BFH Erfolg:
Im Streitfall ist eine Vergleichsberechnung nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG vorzunehmen.
Der BFH verlangt (so auch das BMF und Stimmen in der Literatur), dass die Pensionszusage gem. § 1b Abs. 5 BetrAVG unverfallbar ist; die Unverfallbarkeit aufgrund einer vertraglichen Vereinbarung reichte nicht aus.
§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG verlangt für den vom FG vorgenommenen Teilwert-Barwert-Vergleich, dass eine "Entgeltumwandlung im Sinne von § 1 Absatz 2" BetrAVG vorliegt. Mindestbarwert ist außerdem die gemäß den Vorschriften des BetrAVG unverfallbare künftige Pensionsleistung.
An beidem fehlt es im Streitfall; denn weder liegt eine "Entgeltumwandung im Sinne von § 1 Absatz 2" BetrAVG vor noch hat die Klägerin eine "gemäß den Vorschriften des" BetrAVG "unverfallbare künftige Pensionsleistung" zugesagt. Die Entgeltumwandlung erfolgte nicht gem. § 1 Abs. 2 BetrAVG und die Unverfallbarkeit der künftigen Pensionsleistung folgt nicht aus § 1b Abs. 5 BetrAVG; denn ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH mit Sperrminorität ist kein Arbeitnehmer im arbeitsrechtlichen Sinne und unterfällt nicht § 17 Abs. 1 Satz 1 oder 2 BetrAVG (vgl. ).
Weder die Auslegung des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Halbsatz 1 und 2 EStG noch § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Halbsatz 1 und 2 EStG sind verfassungswidrig. Insbesondere liegt kein Verstoß gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) vor.
Das Begehren der Klägerin die Pensionsrückstellung mit dem Barwert und nicht mit dem Teilwert ansetzen zu können, ist vordergründig nachvollziehbar. Warum soll eine Vorschrift in § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG, die für unverfallbare Pensionszusagen aufgrund gesetzlicher Regelungen gilt, nicht auch für vertragliche entsprechende Regelungen gelten? Der Senat hat aber hier ausgehend vom eindeutigen Wortlaut auch insbesondere an Hand des Sinn und Zwecks der Regelung wie auch an Hand der Gesetzesmaterialien und Systematik nachgewiesen, dass der in dieser gesetzlichen Vorschrift geregelte Barwert-Teilwert-Vergleich nur für die Pensionsansprüche gilt, die sich nach dem BetrAVG richten. Bei vertraglichen Pensionszusagen, die zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter-Geschäftsführer vereinbart werden, kann man diesen Vergleich nicht vornehmen. Für aufgrund einer Entgeltumwandlung, die die Tatbestandsmerkmale des § 1 Abs. 2 BetrAVG nicht erfüllt, vereinbarte Pensionszusage kann nicht mindestens in Höhe des Barwertes der unverfallbaren künftigen Pensionsleistung eine Rückstellung passiviert werden. Hier ist nur eine Teilwertberücksichtigung möglich. Diese steuerliche Behandlung ist auch nicht verfassungswidrig. Der Senat hat hierzu seine einzelnen Argumente aufgeführt. Vor allem dürfte m.E. auch der Lenkungszweck der Regelung, die Altersversorgung von Arbeitnehmern zu stärken, dafür sprechen, eine unterschiedliche Behandlung zu rechtfertigen.
Quelle: XI R 9 / 19; NWB Datenbank (JT)
Fundstelle(n):
NWB WAAAH-58437