Grenzüberschreitende Anrechnung von Körperschaftsteuer; Auswirkungen der EuGH-Urteile vom 6. März 2007 (Rs. C-292/04 - Meilicke I) und vom 30. Juni 2011 (Rs. C 262/09 - Meilicke II) Urteil des FG Köln vom 27. August 2012 (2 K 2241/02); Schlussurteil des BFH zu den EuGH-Urteilen Meilicke I und Meilicke II vom 15. Januar 2015 (I R 69/12); Verfassungsbeschwerde; Aktenzeichen BVerfG: 2 BvR 1452/15 Urteil des FG Münster vom 19. Januar 2012 (5 K 105/07 E); Urteil des BFH vom 18. August 2015 (I R 38/12)

Körperschaftsteuer-Kurzinformation 2020 Nr. 6; Einkommensteuer-Kurzinformation 2020/5

Bezug: BVerfG v. 29.03.2016 - 2 BvR 1452/15

Bezug: BFH v. 18.08.2015 - I R 38/12

Bezug: BFH v. 15.01.2015 - I R 69/12

Bezug: FG Köln v. 27.08.2012 - 2 K 2241/02

Bezug: FG Münster v. 19.01.2012 - 5 K 105/07 E

Bezug: BFH v. 09.11.2011 - VIII R 18/08

Bezug: BFH v. 25.10.2011 - VII R 55/10

Bezug: EuGH v. 30.06.2011 - C-262/09

Bezug: BFH v. 09.12.2010 - VII R 3/10

Bezug: BFH v. 27.10.2009 - VII R 51/08

Bezug: BFH v. 12.02.2008 - VII R 33/06

Bezug: EuGH v. 06.03.2007 - C-292/04

Bezug: EuGH v. 13.01.2004 - C-453/00

Bezug: BFH v. 23.11.1987 - GrS 1/86

Bezug: BFH v. 27.07.1982 - VII R 30/80

Der EuGH hat mit Urteilen vom 6. März 2007 und 30. Juni 2011 in den Rechtssachen „Meilicke I und II“ entschieden, dass die Beschränkung des bis zum Jahr 2000 geltenden Körperschaftsteuer-Anrechnungsverfahrens auf Inlandssachverhalte (§ 36 Absatz 2 Satz 2 Nummer 3 EStG a. F.) nicht mit der Kapitalverkehrsfreiheit vereinbar ist und dass deshalb bei einem unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilseigner (natürliche Person oder Körperschaft) auch ausländische Körperschaftsteuer anzurechnen ist, wenn die ausschüttende Körperschaft ihren Sitz in einem Mitgliedstaat der EU hat.

Mit Urteil vom 15. Januar 2015 hat der BFH im Anschluss an die sog. „Meilicke“-Entschei- dungen des EuGH zu den Anforderungen an die zur Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer einzureichenden Unterlagen Stellung genommen (vorgehend: FG Köln, Urteil vom 27. August 2012). Letztlich hat der BFH die Revision mangels entsprechender Nachweise in vollem Umfang als unbegründet zurückgewiesen.

Nicht ausreichend für die Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer sei, wenn eine Bank die anrechenbare ausländische Steuer lediglich aus dem Körperschaftsteuergesetz ableite und bescheinige. Denn hieraus ergebe sich nicht, dass die Steuer von dem ausländischen Unternehmen auch tatsächlich entrichtet wurde. Das BFH-Urteil ist noch nicht im Bundessteuerblatt veröffentlicht.

In einem weiteren Verfahren hat das FG Münster mit Urteil vom 19. Januar 2012 ebenfalls zu der Frage der Anrechnung von ausländischer Körperschaftsteuer Stellung genommen. Demnach sei zum Nachweis der ausländischen Körperschaftsteuer zwar keine Steuerbescheinigung nach § 44 KStG a. F. erforderlich, jedoch könne vom Dividendenempfänger verlangt werden, dass er Belege vorlegt, anhand derer die Voraussetzungen für die Körperschaftsteueranrechnung eindeutig und genau überprüft werden können.

Die vom FG Münster zugelassene Revision hat der BFH mit (nicht amtlich veröffentlichten) Urteil vom 18. August 2015 (I R 38/12) zurückgewiesen und eine Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer wegen fehlenden Nachweises ebenfalls nicht zugelassen. Der BFH folgt dabei im Wesentlichen den Ausführungen in seiner Entscheidung vom 15. Januar 2015.

Gegen das Urteil des BFH vom 15. Januar 2015 (I R 69/12) wurde Verfassungsbeschwerde eingelegt (2 BvR 1452/15). Die Verfassungsbeschwerde wurde mit Beschluss vom 29. März 2016 nicht zur Entscheidung angenommen. Die Entscheidung hierüber ist unanfechtbar.

Eine Entscheidung darüber, welche materiell-rechtlichen Anforderungen an den Nachweis, aus dem sich die körperschaftsteuerliche Vorbelastung der empfangenen ausländischen Dividende ergibt, zu stellen sind ist bisher noch nicht getroffen worden.

Über Anträge, die nicht bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen abgelehnt werden können, kann daher nach wie vor nicht entschieden werden.

Anträge auf Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer auf Grundlage der „Meilicke-Rechtsprechung", in Fällen, in denen jedoch allein aus verfahrensrechtlichen Gründen eine Anrechnung nicht in Betracht kommt, können nach den nachstehenden Grundsätzen entschieden werden:

Bei der Bearbeitung der noch offenen Anträge auf Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer auf Grundlage der „Meilicke-Rechtsprechung“ sind folgende Fallgruppen 1 bis 3 zu unterscheiden:

Fallgruppe 1:
Anträge auf Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer in bestandskräftigen und nicht bestandskräftigen Fällen bis einschließlich VZ 1995

Fallgruppe 2:
Anträge auf Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer in Fällen ab VZ 1996 bei nicht bestandskräftiger Steuerfestsetzung

Über Anträge ist momentan nicht zu entscheiden. Welche materiell-rechtlichen Anforderungen an den Nachweis, aus dem sich die körperschaftsteuerliche Vorbelastung der empfangenen ausländischen Dividende ergibt, zu stellen sind, wird zurzeit abgestimmt.

Fallgruppe 3:
Anträge auf Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer in Fällen ab dem VZ 1996 bei bestandskräftiger Steuerfestsetzung

Zur Korrektur nach § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AO

In Fällen, in denen ab dem VZ 1996 ein Antrag auf Änderung der bestandskräftigen Steuerfestsetzung gestellt und eine Erfassung der anrechenbaren ausländischen Körperschaftsteuer als Einnahme begehrt wird und Festsetzungsverjährung noch nicht eingetreten ist, ist in analoger Anwendung des BFH-Urteils vom 9. November 2011, VIII R 18/08, juris, die Korrekturnorm § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AO nicht einschlägig.

Nach dem BFH-Urteil vom 15. Januar 2015 kann der Anrechnungsbetrag im Ausland gezahlter Körperschaftsteuer „unter Zuhilfenahme aller verfügbaren Beweismittel“ belegt werden. Anders als im Falle der Anrechnung inländischer Körperschaftsteuer stellt der zu erbringende Nachweis zur Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer keine gesetzlich geregelte Bescheinigung dar. Einer förmlichen Steuerbescheinigung im Sinne von § 44 KStG a. F. bedürfe es nicht (vgl. Rz. 41 der Entscheidungsgründe).

Insoweit ist dieser Nachweis nicht vergleichbar mit der Bescheinigung nach § 44 KStG a. F. zur Anrechnung der inländischen Körperschaftsteuer, sondern stellt lediglich ein Beweismittel dar. Derselbe Gedanke liege auch dem BFH-Urteil vom 9. November 2011, VIII R 18/08, zugrunde. Danach seien Bescheinigungen ausländischer Investmentgesellschaften über Erträge des Anlegers keine materiell-rechtliche Voraussetzung für die Berücksichtigung dieser Beträge und damit kein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AO, sondern stellten lediglich ein Beweismittel dar.

Demnach ist § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AO nicht einschlägig, Überlegungen zur Übergangsfrist nach Einführung des § 175 Absatz 2 Satz 2 AO können entfallen.

Zur Korrektur nach § 173 AO

Anstelle von § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AO ist die Anwendbarkeit von § 173 AO zu prüfen, soweit im Zeitpunkt der Vorlage des Beweismittels noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist.

Nach § 173 Absatz 1 Nummer 1 AO ist ein Steuerbescheid zu ändern, wenn Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Tatsache ist alles, was Merkmal eines steuergesetzlichen Tatbestands sein kann, z. B. konkrete Vorgänge oder Zustände (AEAO zu § 173, Nr. 1 .1). Eine auf Unternehmensebene einbehaltene ausländische Körperschaftsteuer ist jedenfalls ab dem VZ 1996 Tatbestandsmerkmal im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG. Beweismittel ist jedes Erkenntnismittel, das zur Aufklärung eines steuerlich erheblichen Sachverhalts dient, d. h. geeignet ist, das Vorliegen oder Nichtvorliegen von Tatsachen zu beweisen (AEAO zu § 173, Nr. 1 .2). Die Bescheinigung bzw. der sonstige Nachweis über ausländische Körperschaftsteuer stellt ein Beweismittel in diesem Sinne dar.

Nachträglich bekannt gewordene Tatsachen oder Beweismittel führen aber nur dann zu einer geänderten Steuerfestsetzung, wenn sie für die ursprüngliche Steuerfestsetzung rechtserheblich gewesen wären (AEAO zu § 173, Nr. 3 ), so dass der Rechtserheblichkeit entscheidende Bedeutung zukommt. Die Rechtserheblichkeit ist zu bejahen, wenn das Finanzamt bei rechtzeitiger Kenntnis der Tatsachen oder Beweismittel schon bei der ursprünglichen Veranlagung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu einer höheren oder niedrigeren Steuer gelangt wäre (vgl. BFH-Beschluss GrS vom 23. November 1987, GrS 1/86, BStBl 1988 II S. 180). Die Vorschrift des § 173 AO hat nicht den Sinn, dem Steuerpflichtigen das Risiko eines Rechtsbehelfs-verfahrens dadurch abzunehmen, dass ihm gestattet wird, sich auf Tatsachen gegenüber dem Finanzamt erst dann zu berufen, wenn etwa durch eine spätere Änderung der Rechtsprechung eine Rechtslage eintritt, die eine bisher nicht vorgetragene Tatsache nunmehr als relevant erscheinen lässt (AEAO zu § 173, Nr. 3 .1).

Die Rechtserheblichkeit der Nachweise über ausländische Körperschaftsteuer ist mit Ergehen des EuGH-Urteils vom 6. März 2007 in der Rechtssache „Meilicke I" eingetreten, da bis zu diesem Zeitpunkt die deutsche Finanzverwaltung die Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer ablehnte. In den Fällen, in denen die Steuerfestsetzung vor dem 6. März 2007 erfolgte, scheitert somit die Korrektur nach § 173 AO an der Rechtserheblichkeit der Tatsachen oder Beweismittel.

Zur Korrektur nach § 172 AO

Geht man bei § 173 AO davon aus, dass keine wirtschaftliche Gesamtbetrachtung zwischen Steuerbescheid und Anrechnungsverfügung vorzunehmen ist, gilt dies auch bei der Änderung des Steuerbescheids nach § 172 AO. In den vorliegenden zu prüfenden Fällen wäre ein Antrag auf schlichte Änderung nach § 172 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a AO, somit eine Änderung zu Ungunsten des Steuerpflichtigen, zu prüfen. Dieser Antrag ist grundsätzlich unabhängig von der Einspruchsfrist möglich, jedoch steht dem Finanzamt bei der Entscheidung über diesen ein Ermessen zu. Dabei darf - in Ansehung der EuGH-Rechtsprechung zu „Kühne & Heitz NV" (Urteil vom 13. Januar 2004, C-453/00) - der Antrag auf Änderung nicht ohne weiteres und unter Berufung auf die Bestandskraft abgelehnt werden. Andererseits verpflichtet der EuGH die nationalen Finanzbehörden nicht, einem Antrag auf Änderung wegen Änderung der EuGH-Rechtsprechung immer statt zu geben.

Zur fehlerfreien Ermessensausübung sind die vom BFH im Urteil vom 27. Juli 1982 - VII R 30/80 -, BFHE 136, 433, aufgestellten Grundsätze zu beachten. Diese Entscheidung des BFH ist zwar zu § 172 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 AO ergangen. Es handelte sich dabei um eine Änderung zu Gunsten des Steuerpflichtigen und ein Antrag auf Änderung nach § 172 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 AO ist grundsätzlich nicht fristgebunden.

Trotzdem lehnte der BFH eine Änderung ab, da der Steuerpflichtige nicht im Rahmen eines Einspruchsverfahrens sein Änderungsbegehren vorbrachte. Bei einer Übertragung auf die hiesigen Fälle dürfte sich die Argumentation somit nicht ändern. Entscheidend ist, dass es dem Steuerpflichtigen zumutbar gewesen wäre, in einem Einspruchsverfahren eine Änderung der Steuerfestsetzung (zu seinen Ungunsten) herbeizuführen, um die Änderung der Anrechnungsverfügung zu seinen Gunsten zu ermöglichen.

Zwar ist nach der Wertung des § 172 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a AO eine Änderung zu Ungunsten des Steuerpflichtigen unabhängig vom Ablauf der Einspruchsfrist möglich, dies ist jedoch auch bei dem vom BFH entschiedenen Fall des § 172 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 AO der Fall, bei dem keine Unterscheidung zwischen einer Änderung zu Ungunsten und zu Gunsten gemacht wird. Dennoch hat der BFH - wie bereits erläutert - dem Steuerpflichtigen vorgehalten, dass er sich nicht innerhalb der Einspruchsfrist gegen seinen Bescheid gewendet hat.

Zur Zahlungsverjährung

Eine Anrechnung von Steuerbeträgen, hier die grenzüberschreitende Anrechnung von Körperschaftsteuer, ist ausgeschlossen, soweit für die betreffenden Jahre bereits Zahlungsverjährung nach §§ 228 ff. AO eingetreten ist (vgl. BFH vom 12. Februar 2008, VII R 33/06, BStBl 2008 II S. 504). Die Zahlungsverjährung wird nach der Rechtsprechung des BFH durch die Bekanntgabe der betreffenden Steuerfestsetzungen in Höhe der festgesetzten Steuer in Lauf gesetzt. Ob in der mit der Steuerfestsetzung verbundenen Anrechnungsverfügung eine Abschlusszahlung oder ein Erstattungsanspruch ausgewiesen ist, ist nach der jüngeren Rechtsprechung des BFH für die Ingangsetzung der Frist für die Zahlungsverjährung unbeachtlich (vgl. BFH vom 27. Oktober 2009, VII R 51/08, BStBl 2010 II S. 382; BFH vom 9. Dezember 2010, VII R 3/10, BFH/NV 2011, S. 750 und BFH vom 25. Oktober 2011, VII R 55/10, BStBl 2012 II S. 220). Auf der Grundlage dieser Rechtsprechung des BFH können nach Eintritt der Zahlungsverjährung weder fällig gewordene Ansprüche geltend gemacht noch zum Beispiel Steuerabzugsbeträge auf fällig gewordene Ansprüche angerechnet werden. Nur so kann dem Sinn und Zweck der Zahlungsverjährung Rechnung getragen werden, welcher es erfordert, dass nach Ablauf einer angemessenen Frist endgültig Rechtssicherheit darüber einkehrt, was der Steuerpflichtige aufgrund der Steuerfestsetzung unter Berücksichtigung anzurechnender Vorauszahlungen und Steuerabzugsbeträge noch zu zahlen hat bzw. was ihm zu erstatten ist (vgl. BFH vom 12. Februar 2008, VII R 33/06, BStBl 2008 II S. 504). Unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechung hat die Frist für die Zahlungsverjährung nach § 229 Absatz 1 Satz 1 AO zu laufen begonnen und endete - vorbehaltlich der Regelungen in § 229 Absatz 1 Satz 2 AO und § 231 AO - nach § 228 Satz 2 AO regulär nach fünf Jahren. Der Eintritt der Zahlungsverjährung kann nach § 231 Absatz 1 AO zwar grundsätzlich auch seitens der Antragsteller durch schriftliche Geltendmachung gegenüber der örtlich zuständigen Behörde unterbrochen werden (vgl. Kögel in Gosch, AO/FGO, AO § 231 Randnr. 11 [Stand: 138. EL/März 2018]; Rüsken in Klein, AO, 13. Auflage, § 231 Randnummer 6). Einsprüche gegen die Einkommen- oder Körperschaftsteuerfestsetzung oder eine Zahlung unter Vorbehalt unterbrechen hingegen die Zahlungsverjährung nicht (vgl. Kögel in Gosch, AO/FGO, AO § 231 Randnummer 12 [Stand: 138. EL/März 2018]; Rüsken in Klein, AO, 13. Auflage, § 231 Randnummer 6). Für eine zulässige Unterbrechung im Sinne des § 231 Absatz 1 AO bedarf es einer schriftlichen Aufforderung zur Festsetzung und Erfüllung eines nach Art und Umfang bezeichneten Erstattungsanspruchs (vgl. Kögel in Gosch, AO/FGO, AO § 231 Randnummer 12 [Stand: 138. EL/März 2015]; Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, AO § 231 Randnummer 18 [Stand: 235. EL/Oktober 2015]). Soweit der konkrete Umfang der beantragten Anrechnung nicht gemäß § 231 Absatz 4 AO bestimmt wurde, also kein konkreter Anrechnungsbetrag beziffert wurde, ist keine Unterbrechung im Sinne des § 231 Absatz 2 Satz 2 AO eingetreten.

FinMin Schleswig-Holstein v. 25.02.2020 - VI 314 - S 2810 - 011

Fundstelle(n):
DStR 2020 S. 1204 Nr. 23
ZAAAH-56320