Gründe

II.

8 Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das Urteil ist aufzuheben, weil es § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 VersStG verletzt hat (unter 1.). Die Sache ist aber nicht spruchreif, weil der Bundesfinanzhof (BFH) aufgrund fehlender Feststellungen nicht erkennen kann, ob sich die Versicherungsverhältnisse auf ausländische Betriebsstätten, Tochtergesellschaften oder Einrichtungen der Versicherungsnehmer beziehen (unter 2.).

9 1. Die Klägerin muss als Versicherer nach § 7 Abs. 2 VersStG für ihre Mitglieder als Versicherungsnehmer und Steuerschuldner (§ 7 Abs. 1 VersStG) die Versicherungsteuer entrichten (§ 43 Satz 2 AO). Denn die AUV, um die es hier geht, ist ein die Versicherungsteuer nach § 1 Abs. 1 VersStG auslösendes Versicherungsverhältnis. Versicherungsverhältnis ist das Rechtsverhältnis des Versicherungsnehmers zum Versicherer und seine Wirkungen. Wesentliches Merkmal für ein „Versicherungsverhältnis“ i.S. des § 1 Abs. 1 VersStG ist das Vorhandensein eines vom Versicherer gegen Entgelt übernommenen Wagnisses (BFH-Urteil vom 08.12.2010 - II R 12/08, BFHE 232, 223, BStBl II 2012, 383).

10 Die Steuerpflicht richtet sich —wovon die Vorinstanz wie auch die Beteiligten zutreffend ausgehen— nach § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 VersStG. Besteht danach das Versicherungsverhältnis —wie hier mit der Klägerin— mit einem Versicherer, der im Gebiet der Mitgliedstaaten der Europäischen Union niedergelassen ist, und geht es nicht —wie hier— um die Versicherung der in § 1 Abs. 2 Satz 1 VersStG genannten Risiken (unbewegliche Sachen, Fahrzeuge oder Reiserisiken), so besteht die Steuerpflicht, wenn der Versicherungsnehmer keine natürliche Person ist und sich bei Zahlung des Versicherungsentgelts der Sitz des Unternehmens, die Betriebsstätte oder die entsprechende Einrichtung, auf die sich das Versicherungsverhältnis bezieht, im Geltungsbereich dieses Gesetzes befindet. Das FG hat aber den örtlichen Bezug des Versicherungsverhältnisses zum Inland rechtsfehlerhaft schon deshalb bejaht, weil die AUV zu einem Haftungsausschluss des Versicherungsnehmers gegenüber dem versicherten Arbeitnehmer führe, der dem Sitz des Versicherungsnehmers im Inland zuzurechnen sei. Damit hat das FG das versicherte Risiko einer AUV verkannt und aufgrund unzutreffender Maßstäbe in das Inland verlagert.

11 a) Die AUV, die dem Streitfall zugrunde liegt, ist gemäß § 140 Abs. 2 SGB VII eine Versicherung gegen Unfälle, die Personen im Zusammenhang mit einer Beschäftigung bei einem inländischen Unternehmen im Ausland erleiden. Diese Versicherung ist nur dann in Deutschland steuerbar, wenn sich das Versicherungsverhältnis, also die AUV, auf den hier befindlichen Sitz des Unternehmens, die Betriebsstätte oder die entsprechende Einrichtung bezieht. Das Versicherungsverhältnis bezieht sich auf einen dieser Orte im Inland, wenn hier —also im Inland— das versicherte Risiko liegt (vgl. Grünwald/Dallmayr, VersStG, FeuerschStG, Kommentar, 1. Aufl. 2016, § 1 VersStG Rz 280; Schmidt, eKomm, ab 01.01.2015, § 1 VersStG Rz. 67, Aktualisierung v. 23.05.2017). Das entspricht dem unionalen Rechtsrahmen, der sich aus der Richtlinie 2009/138/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 25.11.2009 betreffend die Aufnahme und Ausübung der Versicherungs- und der Rückversicherungstätigkeit —Solvabilität II— (Amtsblatt der Europäischen Union vom 17.12.2009 L 335/1) —im Folgenden Richtlinie 2009/138/EG— ergibt. Nach Art. 13 Nr. 13 Buchst. d Doppelbuchst. ii der Richtlinie 2009/138/EG ist „Mitgliedstaat, in dem das Risiko belegen ist“ in Fällen wie denen des Streitfalls, in dem der Versicherungsnehmer eine juristische Person ist, die Niederlassung dieses Versicherungsnehmers, auf die sich der Vertrag bezieht. Dabei ist „Niederlassung“ eines Unternehmens sein Sitz oder eine seiner Zweigniederlassungen (Art. 13 Nr. 12 der Richtlinie 2009/138/EG). Ist damit der Ort der Belegenheit des Risikos als der Ort maßgebend, an dem die Tätigkeit ausgeübt wird, deren Risiko durch den Vertrag gedeckt wird, muss auf konkrete und physische Merkmale statt auf rechtliche Merkmale abgestellt werden (so Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union —EuGH— Kvaerner vom 14.06.2001 - C-191/99, EU:C:2001:332, Rz 44, 47, 48, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 2001, 919, zur gleichlautenden Vorgängervorschrift in Art. 2 der Zweiten Richtlinie 88/357/EWG des Rates vom 22.06.1988, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften L 172 vom 04.07.1988, S. 1 bis 14; EuGH-Urteil „A“ vom 17.01.2019 - C-74/18, EU:C:2019:33, Versicherungsrecht 2019, 1107).

12 b) Das versicherte Risiko ist bei einer Versicherung i.S. des § 140 Abs. 2 SGB VII der Unfall, den die versicherte Person im Ausland erleidet. § 140 SGB VII soll die Lücke im Unfallversicherungsschutz schließen, und zwar für Tätigkeiten im Ausland, die mit einem inländischen Unternehmen zusammenhängen, die aber im Ausland wegen des Territorialitätsprinzips (§ 3 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch —SGB IV—) nicht versichert wären und auf die auch die Ausstrahlung nach § 4 SGB IV nicht anwendbar ist. Die Unfallversicherungsträger richten diese Versicherung gegen Unfälle nach § 140 Abs. 2 SGB VII aufgrund eines Beschlusses der Vertreterversammlung ein. Der Beschluss der Vertreterversammlung schafft autonomes Recht (Ricke in Kasseler Kommentar Sozialversicherungsrecht, § 140 SGB VII Rz 9), wie es in den Richtlinien AUV zum Ausdruck kommt.

13 § 140 Abs. 2 SGB VII erfasst damit vor allem längere oder dauernde Auslandstätigkeiten jenseits der Ausstrahlung und jenseits der von zwischenstaatlichen Abkommen oder supranationaler Regelungen erfassten Fälle (vgl. dazu Ricke, a.a.O., § 140 SGB VII Rz 3, m.w.N.; Niemann in Schlegel/Voelzke, jurisPK-SGB VII, 2. Aufl. 2014, § 140 Rz 39 ff.). Die Norm und die auf ihrer Grundlage beruhende Richtlinie erstrecken sich auf alle im Inland nach dem SGB VII versicherbaren Tätigkeiten (§ 3 der Richtlinien AUV; vgl. dazu Ricke, a.a.O., § 140 SGB VII Rz 8, m.w.N.; Niemann in Schlegel/Voelzke, a.a.O., § 140 Rz 47). Das versicherte Risiko ergibt sich deshalb aus § 7 Abs. 1 SGB VII. Es sind Arbeitsunfälle und Berufskrankheiten (sowie deren mittelbare Folgen; vgl. im Einzelnen §§ 5 und 8 der Richtlinien AUV und dazu Ricke, a.a.O., § 140 SGB VII Rz 10 f.).

14 c) Anders als das FG in seiner Vorentscheidung ausführt, ist die Absicherung der den Versicherungsnehmer und Arbeitgeber treffenden Haftungsrisiken kein versichertes Risiko. Die Haftungsbeschränkung ist die Rechtsfolge einer AUV, nicht aber das versicherte Risiko selbst.

15 aa) Nach § 104 Abs. 1 SGB VII, der auch bei einer AUV anwendbar ist (§ 3 Abs. 3 der Richtlinien AUV), sind Unternehmer den Versicherten, die für ihre Unternehmen tätig sind oder zu ihren Unternehmen in einer sonstigen die Versicherung begründenden Beziehung stehen, sowie deren Angehörigen und Hinterbliebenen nach anderen gesetzlichen Vorschriften zum Ersatz des Personenschadens, den ein Versicherungsfall verursacht hat, nur verpflichtet, wenn sie den Versicherungsfall vorsätzlich oder auf einem nach § 8 Abs. 2 Nr. 1 bis 4 SGB VII versicherten Weg herbeigeführt haben. Von diesen Ausnahmen abgesehen, wird die an sich nach den Vorschriften des Privatrechts für die Folgen des Arbeitsunfalls gegebene Haftung des Arbeitgebers durch dieses in mehrfachen Beziehungen für den Versicherten günstigere soziale Schutzsystem abgelöst; zugleich wird Gefahren für den Betriebsfrieden begegnet, die sich aus einer Auseinandersetzung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer um Haftungsfragen ergeben können (Urteil des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 10.12.1974 - VI ZR 73/73, BGHZ 63, 313; dazu auch Hollo in Schlegel/Voelzke, a.a.O., § 104 SGB VII Rz 8 f.). Der Haftungsausschluss ist wesentliches Element des Gesamtsystems der gesetzlichen Unfallversicherung (BGH-Beschluss vom 16.09.1993 - IX ZB 82/90, BGHZ 123, 268) und verhindert, die teilnehmenden Unternehmer, die als Unfallversicherungsträger die Kosten der AUV tragen (§ 2 der Richtlinien AUV), doppelt zu belasten: kollektiv mit Beiträgen zur AUV und individuell mit Schadensersatzleistungen (Ricke, a.a.O., § 104 SGB VII Rz 2a ff., m.w.N.; Rolfs in Erfurter Kommentar zum Arbeitsrecht, 20. Aufl. 2020, § 104 SGB VII Rz 1; Hollo in Schlegel/Voelzke, a.a.O., § 104 SGB VII Rz 10 f.).

16 bb) Auch wenn die Haftungsersetzung durch Versicherungsschutz zugleich wie eine Haftpflichtversicherung wirkt, ergibt sich das versicherte Risiko aus dem Versicherungsverhältnis für die in das Ausland entsandte Person. Für diese Personen wird Versicherungsschutz gegen Arbeitsunfälle und Berufskrankheiten (Versicherungsfälle) gewährt (§ 2 der Richtlinien AUV) und diese Versicherungsfälle bilden das versicherte Risiko. Denn der Unfallversicherungsträger tritt für die sich aus dieser Versicherung ergebenden Verpflichtungen ein (§ 2 Abs. 2 der Richtlinien AUV). Die Schädigung durch die versicherte Person führt im Ausland einen Versicherungsfall der Geschädigten herbei (§§ 7 bis 9 SGB VII) und ist dem Unternehmen der Schädiger zuzurechnen.

17 Es mag zwar sein, dass der wirtschaftliche Zweck der AUV für die Mitglieder der Klägerin als Versicherungsnehmer in der Absicherung der sie treffenden Haftungsrisiken liegt, wie sie sich als Folge der AUV aus § 104 SGB VII ergibt (vgl. oben unter aa). Der Tatbestand des § 1 Abs. 2 Satz 2 VersStG stellt aber nicht auf die wirtschaftliche Zweckrichtung oder Folgewirkung der Risikoübernahme ab, sondern knüpft ausschließlich an die geographische Belegenheit des Risikos an. Demgemäß ist für die Anwendung des § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 VersStG auf die im Streitfall geschlossenen AUV allein entscheidend, dass sich die versicherten Risiken (d.h. die im Versicherungsvertrag bezeichneten Schäden in Bezug auf den Unfall, den die versicherte Person im Ausland erleidet) am Ort der Belegenheit im Ausland verwirklichen (vgl. BFH-Urteil vom 11.12.2013 - II R 53/11, BFHE 244, 56, BStBl II 2014, 352, Rz 19 ff., m.w.N.).

18 d) Ist damit das versicherte Risiko bei einer AUV durch §§ 7 und 8 SGB VII festgelegt, umfasst eine AUV Arbeitsunfälle und Berufskrankheiten nach Maßgabe des SGB VII und der ergänzenden Vorschriften. Gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 SGB VII sind Arbeitsunfälle Unfälle von Versicherten infolge einer den Versicherungsschutz nach §§ 2, 3 oder 6 SGB VII begründenden Tätigkeit (zur versicherten Tätigkeit s. Urteil des Bundessozialgerichts vom 19.12.2013 - B 2 U 14/12 R, Neue Zeitschrift für Sozialrecht 2014, 303). So liegt im Fall eines Arbeitsunfalls der Ort dort, wo der Arbeitnehmer im Ausland tätig wird. Das kann eine Tochtergesellschaft des Versicherungsnehmers sein (dazu EuGH-Urteil Kvaerner, EU:C:2001:332, Rz 57, HFR 2001, 919), aber auch eine Betriebsstätte als Niederlassung oder Einrichtung im jeweiligen Ausland. Das versicherte Risiko liegt jedenfalls nicht allein deshalb am inländischen Sitz des Arbeitgeber-Versicherungsnehmers, weil sich dort die Folge der AUV —die Haftungsbeschränkung— realisiert. Vielmehr ist bei der hier vorliegenden Versicherung fremder Risiken (nämlich solcher der versicherten Arbeitnehmer) auf den Aufenthaltsort der Risikoperson abzustellen. Dieser Aufenthaltsort der versicherten Arbeitnehmer ist ein konkretes und physisches Merkmal zur Bestimmung des Risikoorts und führt zu einer Einrichtung i.S. des § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 VersStG, die einer Betriebsstätte entspricht und auf die sich das Versicherungsverhältnis bezieht (vgl. dazu Schmidt, a.a.O., § 1 VersStG Rz 74; Grünwald/Dallmayr, a.a.O., § 1 VersStG Rz 280). Versichert werden durch die AUV, um die es im Streitfall geht, als entsandte Arbeitnehmer Personen, die in den USA, in China, Indien, Südkorea, Thailand, Mexiko, Israel und Südafrika tätig waren. Es kommt deshalb darauf an, ob ihre Tätigkeit einer Niederlassung, Tochtergesellschaft oder einer Betriebsstätte zuordenbar ist. Werden die Arbeitnehmer direkt vom inländischen Sitz der Versicherungsnehmer aus im Ausland tätig, kann ihr (dauerhafter oder langfristiger) Tätigkeitsort im jeweiligen Ausland —als eine Einrichtung— auch der Ort sein, auf die sich das Versicherungsverhältnis bezieht. Das Versicherungsverhältnis ist stets risikobezogen zu verorten. Liegt das versicherte Risiko —wie hier— in einer Tätigkeit im Ausland, erfasst § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 VersStG mit dem Ortsmerkmal der Einrichtung alle langfristigen oder dauerhaften Beschäftigungsorte des versicherten Arbeitnehmers.

19 e) Die hier gefundene Auslegung des § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 VersStG erfasst auch versicherte Personen, die sich —wie hier— in Drittländern aufhalten. Das Gesetz stellt nur darauf ab, dass der Versicherer in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder anderer Vertragsstaaten des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum niedergelassen ist. Das Gesetz unterscheidet aber nicht mit Blick auf die versicherte Person. Deshalb erschließt sich dem Senat die Argumentation des BZSt nicht, dass die Ortsregeln des § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 VersStG bei einem Drittlandsfall „alternativ“ nebeneinanderstünden und es ausreiche, dass sich entweder der Sitz oder die Betriebsstätte im Geltungsbereich des VersStG befänden. Indes geht es hier um die Auslegung des Tatbestandsmerkmals mit der Wortfolge „die sich auf das Versicherungsverhältnis bezieht“. Diese Voraussetzung bezieht sich entsprechend dem unionsrechtlichen Rahmen (Art. 13 Nr. 13 der Richtlinie 2009/138/EG) auf alle Formen der „Niederlassung“, also auf den Sitz, die Tochtergesellschaft, die Betriebsstätte oder auf eine sonstige Einrichtung.

20 2. Da die Vorentscheidung diesen Maßstäben nicht entspricht, ist sie aufzuheben.

21 a) Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat, von seinem Rechtsstandpunkt aus zutreffend, keinerlei Feststellungen dazu getroffen, in welcher Weise die Arbeitnehmer des jeweiligen Versicherungsnehmers der Klägerin im Ausland tätig geworden sind, ob sie von einer Tochtergesellschaft oder einer Betriebsstätte aus tätig geworden sind oder ob ihr jeweiliger Arbeitgeber (Versicherungsnehmer) sie direkt von seinem Sitz im Inland aus in das Ausland entsandt hatte und sie dort einen langfristigen oder dauerhaften Tätigkeitsort innehatten. Zwar spricht vieles dafür, dass die Versicherungsnehmer für ihre ausschließlich in Drittländern, nämlich nach den Feststellungen des FG in den USA, in China, Indien, Südkorea, Thailand, Mexiko, Israel und Südafrika i.S. von § 140 Abs. 2 SGB VII tätig gewordenen Arbeitnehmer als Versicherte den Steuertatbestand des § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 VersStG nicht erfüllen. Indes wird das FG den Sachverhalt anhand der vom Senat entwickelten Maßstäbe zu überprüfen haben. Dabei wird es auch der Frage nachzugehen haben, ob die Arbeitnehmer, soweit sie zwischenzeitlich im Inland tätig geworden sind, hier der gesetzlichen Unfallversicherung unterliegen (§§ 3, 4 SGB IV).

22 b) Es kommt auf die weiteren Feststellungen auch an. Denn die AUV gemäß § 140 Abs. 2 SGB VII ist nicht nach § 4 Nr. 3 VersStG steuerfrei. § 4 Nr. 3 VersStG nimmt von der Besteuerung aus die Zahlung des Versicherungsentgelts für „eine Unfallversicherung nach dem Siebten Buch Sozialgesetzbuch, soweit sie nicht auf § 140 [SGB VII] beruht“. Da die AUV auf § 140 Abs. 2 SGB VII beruht, ist die Steuerbefreiung nicht anwendbar. Der eindeutige Wortlaut der Vorschrift ist auch nicht teleologisch oder verfassungsrechtlich korrigierbar. Zwar mögen sich aus der Gesetzeshistorie, wie sie die Klägerin darlegt, Widersprüche ergeben (vgl. dazu Schmidt, a.a.O., § 4 VersStG Rz 14). Indes ist die Vorschrift systemgerecht, weil sie nur die Unfallversicherungen von der Steuerbefreiung ausnimmt, für die eine gesetzliche Verpflichtung zum Abschluss besteht. Das ist bei den gesetzlichen Versicherungen nach dem SGB VII der Fall, nicht hingegen bei denjenigen des § 140 SGB VII. Auch wenn die AUV einer gesetzlichen Versicherung ähnlich ist, besteht der auch mit Blick auf Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes erhebliche Unterschied darin, dass ihr Abschluss freiwillig ist (vgl. zum Ganzen auch Franz, Deutsches Steuerrecht 2019, 2006).

23 3. Die Kostenentscheidung wird dem FG nach § 143 Abs. 2 FGO übertragen.