Einkommensteuer | GmbH-Beteiligung als Sonderbetriebsvermögen II (BFH)
Für die Zuordnung eines
GmbH-Anteils eines Mitunternehmers zum Sonderbetriebsvermögen II seiner
Mitunternehmerschaft ist es von Bedeutung, ob die GmbH abgesehen von der
Geschäftsbeziehung zu der Mitunternehmerschaft einen erheblichen eigenen
Geschäftsbetrieb unterhält (; veröffentlicht am
).
Sachverhalt: Der Kläger war alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH. 2006 gründete der Kläger mit einer anderen Person eine GmbH & Co. KG, an der beide zu je 50 % als Kommanditisten beteiligt waren. Der Kläger war zugleich alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der Komplementär-GmbH. Die GmbH-Beteiligung des Klägers wurde in den Steuerbilanzen der Jahre 2006 und 2007 der GmbH & Co. KG nicht als Sonderbetriebsvermögen erfasst. 2006 gewährte die GmbH der GmbH & Co. KG ein Darlehen. Über das Vermögen der GmbH und der GmbH & Co. KG wurden im Jahr 2010 Insolvenzverfahren eröffnet. Der Kläger beantragte die Feststellung von Sonderbetriebsausgaben. Das FA stellte keine Sonderbetriebsausgaben des Klägers fest mit der Begründung, dass eine Behandlung des Darlehensausfalls als gewillkürtes Betriebsvermögen nicht nachträglich möglich sei. Gegenstand des Verfahrens ist ausschließlich die Feststellung eines Verlusts des Klägers aus dessen Sonderbilanz bei der KG.
Das FG () wies die Klage als unbegründet ab und führte aus, dass die Beteiligung eines Mitunternehmers an einer GmbH, die zwar als (Haupt)Abnehmerin enge wirtschaftliche Beziehungen zur Mitunternehmerschaft unterhält, dennoch kein notwendiges Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers ist, wenn die Mitunternehmerschaft neben den Umsätzen mit der GmbH noch erhebliche Umsätze mit 100 anderen Kunden auf höheren Fertigungsstufen tätigt, die mehr mit 6 Mio. € betragen und mehr als 1/3 des Gesamtumsatzes der Mitunternehmerschaft ausmachen.
Der BFH wies die Revision des Klägers als unbegründet zurück und führte aus:
Die insoweit geltend gemachten Aufwendungen des Klägers könnten mithin dem Grunde nach nur dann zu Sonderbetriebsausgaben geführt haben, wenn die Beteiligung des Klägers an der GmbH Sonderbetriebsvermögen bei der KG gewesen wäre. Dies ist jedoch nicht der Fall.
Zum notwendigen Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft gehören nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG zusätzlich zu den im Gesamthandseigentum der Mitunternehmer stehenden Wirtschaftsgütern auch solche Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören, wenn sie geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen (Sonderbetriebsvermögen I) oder die Voraussetzungen des Sonderbetriebsvermögens II erfüllen (ständige Rechtsprechung, z.B. ).
Notwendiges Sonderbetriebsvermögen II ist anzunehmen, wenn die dem Mitunternehmer gehörenden Wirtschaftsgüter zur Begründung oder Stärkung seiner Beteiligung an der Mitunternehmerschaft eingesetzt werden. Ein solches Wirtschaftsgut kann auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sein (, , und ).
Die wirtschaftliche Verflechtung zwischen den Unternehmen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft muss für die Annahme von Sonderbetriebsvermögen II so beschaffen sein, dass die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft in erster Linie im geschäftlichen Interesse der Personengesellschaft gehalten wird und der Gesichtspunkt der privaten Vermögensanlage des Gesellschafters und Anteilsinhabers daneben keine bedeutende Rolle spielt ().
Die Kriterien für die Zuordnung einer Kapitalbeteiligung zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II unterscheiden sich von denen für die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen, auf die sich der Kläger deshalb zu Unrecht beruft.
In seinem Urteil v. - IV R 53/16 hat der gegenüber der Annahme von Sonderbetriebsvermögen II tendenziell eher zurückhaltende IV. Senat des BFH zur Zuordnung eines GmbH-Anteils eines Mitunternehmers zum Sonderbetriebsvermögen II seiner Mitunternehmerschaft Stellung genommen. Dabei hat er ausdrücklich betont, keine Notwendigkeit zu sehen, den Anwendungsbereich des Sonderbetriebsvermögens II über seine bisherige, eher einengende Konturierung durch die Rechtsprechung auf die Maßstäbe, die außerhalb des Sonderbetriebsvermögens Anwendung finden, zu erweitern. Zeitlicher Bezugspunkt ist für den Senat die erstmalige Verwendung des Sonderbetriebsvermögens als Gesetzesbegriff in § 6 Abs. 5 EStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 v. (BGBl I 1999, 402). Es sei davon auszugehen, dass der Gesetzgeber diese Grundsätze seinem Verständnis des Sonderbetriebsvermögens zugrunde gelegt habe. Insoweit unterscheiden sich die Kriterien für die Zuordnung einer Kapitalbeteiligung zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II von denen für die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen. Ist ein Einzelunternehmer Inhaber von GmbH-Anteilen, ist die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen nicht davon abhängig zu machen, dass die Kapitalgesellschaft keinen über die Geschäftsbeziehung zum Einzelgewerbetreibenden hinausgehenden erheblichen Geschäftsbetrieb unterhält. Hingegen ist es für die Zuordnung eines GmbH-Anteils eines Mitunternehmers zum Sonderbetriebsvermögen II seiner Mitunternehmerschaft von Bedeutung, ob die GmbH abgesehen von der Geschäftsbeziehung zu der Mitunternehmerschaft einen erheblichen eigenen Geschäftsbetrieb unterhält. Ein erheblicher eigener Geschäftsbetrieb der GmbH steht der Annahme ihrer Unterordnung gegenüber der Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) entgegen. Dann scheidet aus, dass die Kapitalgesellschaft eine wesentliche wirtschaftliche Funktion der Personengesellschaft erfüllt und sie damit in den Dienst der Personengesellschaft gestellt wird oder die Kapitalgesellschaft wie eine unselbständige Betriebsabteilung der Personengesellschaft tätig wird. Dies wiederum schließt die Voraussetzung für Sonderbetriebsvermögen II aus, dass die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft in erster Linie im geschäftlichen Interesse der Personengesellschaft gehalten wird.
Quelle: , NWB Datenbank (JT)
Fundstelle(n):
MAAAH-52474