Einkommensteuer | Zur Investitionszulage und dem Schuldzinsenabzug (BFH)
Für Zwecke der Berechnung nicht
abziehbarer Schuldzinsen nach
§ 4 Abs. 4a
EStG ist der bilanzielle Gewinn nicht um eine steuerfreie
Investitionszulage zu kürzen, da sich diese positiv auf die Kapitalentwicklung
des Unternehmens auswirkt. Nicht abziehbare Betriebsausgaben i.S. des
§ 4 Abs. 5
Satz 1 EStG sind dem Gewinn für Zwecke der Berechnung der
nicht abziehbaren Schuldzinsen nicht hinzuzurechnen (; veröffentlicht am
).
Hintergrund: Die Regelung des § 4 Abs. 4a EStG enthält keine eigene Definition des Gewinns. Es gelten daher die allgemeinen Grundsätze gem. § 4 Abs. 1 EStG. Sinn und Zweck der Vorschrift über den Schuldzinsenabzug ist es, Schuldzinsen nur als Betriebsausgabe zuzulassen, soweit eine private Veranlassung ausgeschlossen ist.
Sachverhalt: Der Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG legte der Kläger einen Gewinn unter Ansatz der Investitionszulage zugrunde. Folglich erklärte er für das Streitjahr keine nicht abziehbaren Schuldzinsen.
Im Rahmen einer Außenprüfung ließ der Prüfer des FA die im Bilanzgewinn - nicht aber im steuerlichen Gewinn - enthaltene Investitionszulage bei der Berechnung der Über- und Unterentnahmen unberücksichtigt und errechnete deshalb nicht abziehbare Schuldzinsen.
Das sächsische FG entschied mit , dass bei der Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG die Investitionszulage berücksichtigt werden müsse. Die Gewinnerhöhung infolge der Vereinnahmung der Investitionszulage sei zwar außerbilanziell zu korrigieren; dies gelte allerdings nicht für den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG.
Der BFH führte aus:
Der Gewinnbegriff in § 4 Abs. 4a EStG entspricht dem allgemeinen Gewinnbegriff in § 4 Abs. 1 EStG. Er beinhaltet die Investitionszulage – entgegen der Auffassung des . § 12 InvZulG 2007 erfordert lediglich eine außerbilanzielle Kürzung des Gewinns um die Investitionszulage. Da für den Gewinnbegriff des § 4 Abs. 4a EStG der bilanzielle Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG maßgeblich ist, wirken sich außerbilanzielle Kürzungen auf § 4 Abs. 4a EStG nicht aus. Diese Vorgehensweise entspricht auch dem Sinn und Zweck des § 4 Abs. 4a EStG.
Der Gewinn des § 4 Abs. 1 EStG unterscheidet sich insoweit vom steuerlichen Gewinn i.S. des § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG, der unter Anwendung sämtlicher Vorschriften der §§ 4 bis 7k und 13a EStG zu ermitteln ist. Die Vorschrift des § 60 Abs. 2 der EStDV bestätigt, dass der Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG (vgl. § 60 Abs. 1 EStDV) den steuerlichen Vorschriften - außerbilanziell bzw. auf einer zweiten Stufe - anzupassen ist, wenn die Bilanz Ansätze oder Beträge enthält, die diesen Vorschriften nicht entsprechen.
Überträgt man die für außerbilanzielle Kürzungen aufgestellten Grundsätze auf die Behandlung von nicht abziehbaren Betriebsausgaben bei der Berechnung nach § 4 Abs. 4a EStG, muss deren außerbilanzielle Korrektur - auch wenn sich die Hinzurechnung von nicht abziehbaren Betriebsausgaben im Rahmen des § 4 Abs. 4a EStG gewinnerhöhend und damit für den Steuerpflichtigen günstig auswirken würde unterbleiben.
Trotz seiner Komplexität gilt es bei der Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG Grundsätze nicht aus den Augen zu verlieren. Nur, wenn der Steuerpflichtige mehr als den bilanziellen Gewinn (erhöht um Einlagen) entnimmt, ist eine Überentnahme i. S. des § 4 Abs. 4a EStG denkbar. Folglich muss der Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG berechnet werden. Dies ist nicht der (auch) auf außerbilanziellen Korrekturen fußende steuerliche Gewinn i.S. des § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG.
Eine steuerfreie Investitionszulage, die zur Förderung von Investitionen i. S. des § 2 InvZulG 2007 gewährt wird, reduziert nur den steuerlichen Gewinn (§ 12 Satz 1 InvZulG 2007). Folglich steht sie als Betriebsvermögen beim bilanziellen Gewinns nach § 4 Abs. 1 EStG (noch) zur Verfügung und kann entnommen werden, ohne dass eine Überentnahme entsteht. Umgekehrt sind nicht abziehbare Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 5 EStG) dem steuerlichen Gewinn hinzuzurechnen, aber dennoch kein Bestandteil des Betriebsvermögens i. S. des § 4 Abs. 1 EStG. Sind sie hinzugerechnet worden, müssen sie bei der Berechnung gem. § 4 Abs. 4a EStG (wieder) abgezogen werden. Dem widerspricht bislang Tz. 8 des .
Der sich aus dem um die Investitionszulage erhöhten und um die nicht abziehbaren Betriebsausgaben verminderten Gewinn aus § 4 Abs. 1 EStG ergebene Betrag der nichtabziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG darf nach der neueren Rechtsprechung des und Urteil v. – IV R 15/17) nicht dazu führen, dass überperiodische Verluste eingeschränkt berücksichtigt werden. Folglich dürfen die kumulierten Überentnahmen in Wirtschaftsjahren nach dem , unter Berücksichtigung der bislang angefallenen Verluste, die kumulierten Entnahmeüberschüsse nicht übersteigen. Die kumulierten Entnahmeüberschüsse sind Entnahmen abzüglich Einlagen dieser Jahre. Gewinn und Verluste werden nicht berücksichtigt. Denn die Nichtabziehbarkeit von Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG setzt stets ein Mehr an Entnahmen voraus, das nicht Folge von aufgelaufenen Verlusten ist. Dem folgt das BMF in Tz. 19, 26, 29 des geänderten .
Quelle: (JT)
Fundstelle(n):
BAAAH-51176