Erweiterte Rückwirkungsmöglichkeiten bei Umwandlungen wegen Corona-Pandemie

Konsequenzen aus den aktuellen Gesetzesänderungen

I. Kurze Bestandsaufnahme der steuerlichen Rückwirkungsmöglichkeiten

[i]Prinz/Kanzler, Handbuch Bilanzsteuerrecht, 3. Aufl. 2018, Rz. 1611 NWB HAAAG-89757 Für Zwecke des Umwandlungssteuerrechts existieren diverse Rückwirkungsmöglichkeiten zur Festlegung des steuerlichen Umwandlungsstichtags und (weitergehend) die „logische Sekunde“ der Transaktion, die für die Praxis große Bedeutung haben und zum „klassischen“ umwandlungssteuerlichen Gestaltungsinstrumentarium gehören. Der Grund ist: Normalerweise sind realisierte Rechtsvorgänge keiner fiktiven steuerlichen Rückwirkung zugänglich; abgestellt wird vielmehr auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den betroffenen positiven/negativen Wirtschaftsgütern. Die Rückwirkungsmöglichkeit im Umwandlungssteuerrecht, die im Einzelnen streitig ist, entscheidet beispielsweise über die Ergebnisabgrenzung zwischen übertragendem und übernehmendem Rechtsträger, definiert Ende und Beginn ertragsteuerlicher Organschaften und legt die personelle und zeitliche Zuordnung im alten oder neuen Wirtschaftsjahr für den Veräußerungsvorgang an dem Betrieb oder den Unternehmensanteilen fest. Faktische Handlungen (wie Entnahmen/Einlagen) können nicht rückwirkend fingiert werden. Die coronabedingt erfolgte Verlängerung der Rückwirkungsmöglichkeit hat deshalb über die Verwaltungsvereinfachung hinaus hohe Relevanz.

Das Regelungsgeflecht für steuerliche Rückwirkungsmöglichkeiten ist nach Maßgabe der verschiedenen Umwandlungsformen vielschichtig. Die Finanzverwaltung spricht im Umwandlungssteuererlass (UmwStE) ausdrücklich von „steuerlichen Rückwirkungsfiktionen“. Zu nennen sind:

• § 2 Abs. 1 i. V. mit Abs. 2 UmwStG nimmt Bezug auf die Stichtagsbilanz (ohne GuV und Anhang), die dem Vermögensübergang zugrunde liegt. Gemeint ist § 17 Abs. 2 UmwG, der für umwandlungsrechtliche Verschmelzungen und Spaltungen von Kapitalgesellschaften untereinander sowie von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften gilt. Danach darf das Registergericht die Verschmelzung nur eintragen, „wenn die Bilanz auf einen höchstens acht Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt worden ist“. Es soll also eine gewisse Zeitnähe zwischen Stichtag und Vollzug der Umwandlung mit Dokumentation der Vermögensverhältnisse bestehen. S. 446Innerhalb des zwingenden Zeitrahmens kann jeder Stichtag gewählt werden; die Fristüberschreitung ist ein Eintragungshindernis und schließt die Rückbeziehungsmöglichkeit aus. Für die Wertansätze des übernehmenden Rechtsträgers gilt das handelsrechtliche Bewertungswahlrecht des § 24 UmwG. § 2 Abs. 1 UmwStG enthält also keine eigene steuerliche Rückwirkungsfrist, sondern nimmt für die Festlegung des Umwandlungsstichtags Bezug auf § 17 Abs. 2 UmwG: Vom Umwandlungsstichtag an gelten die Handlungen des übertragenden Rechtsträgers als für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers vorgenommen. Konkret regelt § 2 Abs. 1 UmwStG damit den steuerlichen Übertragungsstichtag für Verschmelzungen, Abspaltungen und Aufspaltungen in den Fällen der §§ 3, 11, 15 UmwStG. Der steuerliche Übertragungsstichtag ist allerdings mit dem handelsrechtlichen Umwandlungsstichtag nicht identisch (so auch Rz. 02.01 UmwStE). Vielmehr definiert der Stichtag der handelsrechtlichen Schlussbilanz den steuerlichen Übertragungsstichtag; der handelsrechtliche Umwandlungsstichtag ist dann der dem Stichtag der handelsrechtlichen Schlussbilanz folgende Tag. Detailregelungen dazu finden sich in Rz. 02.02-02.37 UmwStE. § 2 Abs. 1 UmwStG ist die Kernvorschrift für die steuerliche Rückwirkungsmöglichkeit bei Umwandlungen.

• § 20 Abs. 5, 6 UmwStG definieren den rückwirkend möglichen steuerlichen Übertragungsstichtag für die Einbringung von Unternehmensteilen (konkret den Betrieb, einen Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil) in eine Kapitalgesellschaft. Die Antragstellung erfolgt durch den übernehmenden Rechtsträger (so Rz. 20.13-20.16 UmwStE). Der Einbringende ist an die Wertansätze des Übernehmers gebunden. Abhängig von der Form der Sacheinlage wird auf die Antragstellung beim Registergericht oder den notariellen Abschluss des Einbringungsvertrags abgestellt. Für den Anteilstausch gem. § 21 UmwStG gibt es keine Rückwirkungsmöglichkeit.

• § 24 Abs. 4 UmwStG sieht unter Bezugnahme auf § 20 Abs. 5, 6 UmwStG eine Rückwirkungsmöglichkeit bei der Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen in eine Personengesellschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (also Verschmelzungen/Spaltungen) vor. Bei derartigen Einbringungsvorgängen im Wege der Einzelrechtsnachfolge ist eine Rückbeziehung nicht möglich. Auch Anwachsungsfälle erlauben im Grundsatz keine Rückwirkung. Sofern eine Einbringung gem. § 24 UmwStG als Kombination von Gesamt- und Einzelrechtsnachfolge durchgeführt wird, nimmt auch die Einzelrechtsnachfolge an der Rückbeziehung teil (so Rz. 24.06 UmwStE).

• Schließlich lässt § 9 Satz 2, 3 UmwStG eine steuerliche Rückbeziehung für den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft zu. § 25 UmwStG verweist darauf für den Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft. Gesellschaftsrechtlich ist wegen der Identitätswahrung des Formwechsels (§ 202 Abs. 1 UmwG) kein Übertragungsstichtag erforderlich. Aus steuerlicher Perspektive erfolgt aber ein Konzeptwechsel von der transparenten Mitunternehmerbesteuerung zu einer dem Trennungsprinzip unterliegenden Kapitalgesellschaftsbesteuerung und umgekehrt.