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Neues zur (verschärften) Hinzurechnungsbesteuerung in Drittstaatenfällen
Anmerkungen zum Referentenentwurf eines ATAD-Umsetzungsgesetzes
Mit seinem (BStBl 2017 II S. 615) hat der BFH die Regelung zur verschärften Hinzurechnungsbesteuerung (§ 7 Abs. 6 und 6a AStG) dem EuGH zur EU-rechtlichen Überprüfung vorgelegt. Die im Schrifttum geäußerten Zweifel hat der BFH in seinem Schlussurteil v. - I R 11/19 (I R 80/14) ( NWB HAAAH-34005) bestätigt. Der nachfolgende Beitrag zeigt auf, unter welchen Voraussetzungen die Hinzurechnungsbesteuerung auch in Drittstaatenfällen entfallen kann und mit welchen Änderungen im Rahmen der bevorstehenden Reform des Außensteuergesetzes zu rechnen ist.
Eine Kurzfassung des Beitrags finden Sie .
I. Problemstellung
[i]Ebber, Hinzurechnungsbesteuerung, infoCenter, NWB IAAAB-13226 Die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung sieht gegenwärtig bei einer sog. zufälligen Inländerbeherrschung (so auch , NWB XAAAG-97091) einer ausländischen Zwischengesellschaft, die nicht aktive (§ 8 Abs. 1 AStG) und (effektiv) niedrig besteuerte (unter 25 %) Einkünfte erzielt, eine Besteuerung dieser Gewinne auch beim inländischen Anteilseigner vor. Dieser Hinzurechnungsbetrag unterliegt ggf. auch der Gewerbesteuer (dazu ausführlich Kahlenberg, NWB 4/2018 S. 181). [i]Kahlenberg, NWB 4/2018 S. 181 Für sog. Portfolioinvestments, d. h. Beteiligungen ab bereits 1 %, erfolgt gem. § 7 Abs. 6 AStG ebenfalls eine Hinzurechnungsbesteuerung, wenn und soweit die betreffende Auslandsgesellschaft Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter (§ 7 Abs. 6a AStG), d. h. solche aus dem Halten, der Verwaltung, Werterhaltung oder Werterhöhung von Zahlungsmitteln, Forderungen, Wertpapieren oder Beteiligungen (mit Ausnahme der in § 8 Abs. 1 Nr. 8 und 9 AStG genannten Einkünfte), erzielt.
[i]Substanznachweis durch sog. Cadbury-TestDieses Regelungssystem greift nur Auslandsbeteiligungen auf, weshalb hierin eine Beschränkung von Auslandsinvestitionen zu sehen ist, die vor dem Hintergrund der EU-Grundfreiheiten rechtfertigungsbedürftig ist. Eine solche Rechtfertigung kann die Bekämpfung missbräuchlicher Gestaltungen sein, wenn dies zielgenau erfolgt, indem der Steuerpflichtige den Missbrauchsverdacht widerlegen kann ( „Cadbury Schweppes“, NWB NAAAC-09456). Dies erfolgt über den sog. Substanznachweis (sog. Cadbury-Test) gem. § 8 Abs. 2 AStG, der dem Wortlaut nach nur für EU-/EWR-Beteiligungen offensteht.
Die Frage, ob auch für Drittstaatensachverhalte ein entsprechender Substanznachweis möglich sein muss, wurde kürzlich abschließend durch Urteile des EuGH (Urteil v. - Rs. C-135/17 „X-GmbH“, NWB BAAAH-11035) und [I R 80/14], NWB HAAAH-34005) entschieden. Das BMF hat diese S. 1561 [i]Referentenentwurf unter http://go.nwb.de/5x8ec aufrufbarRechtsprechungslinie schon in seinem Referentenentwurf für ein ATAD-Umsetzungsgesetz verarbeitet (dazu z. B. Kahlenberg/Erdem, IStR 2020 S. 95, 100).
II. „X-GmbH“
1. Hintergrund
Die verschärfte Hinzurechnungsbesteuerung gem. § 7 Abs. 6 und 6a AStG greift bereits ab einer Mindestbeteiligung von 1 %. In derartigen Konstellationen wird der Anteilseigner die vermeintlich ausländische Zwischengesellschaft kaum beherrschen oder kontrollieren können, was im Kontext des Unionsrechts dazu führt, dass jene Vorschrift auf ihre Vereinbarkeit mit der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV) zu überprüfen ist, die auch gegenüber Drittstaaten wirkt (zur Abgrenzung auch Gosch/Schönfeld, IStR 2015 S. 755, 757; Kahlenberg/Schiefer, IStR 2017 S. 889, 890; Kraft, NWB 11/2018 S. 698). Für die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung hätte dies die Öffnung der Gegenbeweismöglichkeit nach § 8 Abs. 2 AStG für Drittstaatenfälle zur Folge.
[i]Anwendbarkeit der sog. Stand-still-Klausel klärungsbedürftigMit Beschluss v. - I R 80/14 (BStBl 2017 II S. 615) hatte der BFH dem EuGH daher verkürzt die Frage vorgelegt, ob die Regelungen zur verschärften Hinzurechnungsbesteuerung (§ 7 Abs. 6 und 6a AStG) gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV) verstoßen. Allerdings ist im Bereich der Kapitalverkehrsfreiheit die sog. Stand-still-Klausel (Art. 64 Abs. 1 AEUV) beachtlich, nach der eine Beschränkung unbeachtlich bleibt (dazu Kahlenberg/Schiefer, IStR 2017 S. 889, 892). Die Anwendbarkeit der Stand-still-Klausel stand daher letztlich auch im Mittelpunkt der EuGH-Entscheidung.