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Beurteilung der Going Concern-Annahme in der Corona-Krise
Auswirkungen auf den aktuellen Jahresabschluss
[i]Sonderberichterstattung zur Corona-Krise NWB AAAAH-44313 Die Annahme, die Unternehmenstätigkeit kann auch künftig fortgesetzt werden, ist in wirtschaftlich guten Zeiten nur in Ausnahmefällen nicht gerechtfertigt. Der Abschlussersteller kann deshalb üblicherweise auf dieser Basis arbeiten. Liegt ein Ausnahmefall aufgrund von gravierenden wirtschaftlichen Problemen vor, muss die Annahme zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit (Going Concern) kritisch hinterfragt werden. Die staatlichen Beschränkungen mit den damit verbundenen wirtschaftlichen Auswirkungen aufgrund der Verbreitung des Coronavirus liefern ohne Frage einen Anlass, die Going Concern-Annahme einer besonderen Betrachtung zu unterziehen.
Eine Kurzfassung des Beitrags finden Sie .
I. Gesetzliche Regelung
1. Gesetzestext
Die Regelung im Gesetz zur [i]Gesetz unterstellt im Grundsatz die Fortführung der UnternehmenstätigkeitGoing Concern-Annahme in § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB ist kurz und klar:
„Bei der Bewertung der im Jahresabschluss ausgewiesenen Vermögensgegenstände und Schulden gilt insbesondere Folgendes:
...
2. Bei der Bewertung ist von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen, sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen.“
Die Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden erfolgt also grundsätzlich unter der Annahme, die Unternehmenstätigkeit wird fortgeführt. Stehen dieser S. 468Annahme aber tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegen, darf sie nicht unterstellt werden und die Bewertung muss abweichend erfolgen (vgl. hierzu Abschnitt II).
2. Regelvermutung
Bis zur Corona-Krise [i]Bisher keine vorrangige Betrachtung der Zukunftist es üblich gewesen, bei Vorliegen der folgenden drei Voraussetzungen den Fortbestand anzunehmen:
Erzielung nachhaltiger Gewinne in der Vergangenheit,
auf finanzielle Mittel kann leicht zurückgegriffen werden,
kein Drohen einer bilanziellen Überschuldung.
Diese vorwiegende Betrachtung der Vergangenheit bzw. des Istzustands war auch schon bisher um eine Zukunftsprojektion zu ergänzen. Es wurde üblicherweise bei der Anwendung der Regelvermutung (= von der Fortführung wird ausgegangen) die Frage gestellt, ob die Unternehmenstätigkeit noch in den nächsten zwölf Monaten (siehe Abschnitt II.2) erwartet werden kann.
Nicht selten wurde diese Zukunftsbetrachtung (nach der Berufserfahrung des Autors) aber sehr pauschal vorgenommen, was in der Vielzahl der Fälle mit einem stetigen Geschäftsbetrieb sicherlich auch genügte. Weiterhin muss auch gesehen werden, dass eine negative Going Concern-Prämisse massiv das Problem einer sich selbsterfüllenden Prophezeiung hat.
Unstrittig [i]Zukunftsorientierte Betrachtung aufgrund Corona unerlässlichdürfte aber nunmehr sein, der zukunftsorientierten Betrachtung angesichts der wirtschaftlichen Folgen der Corona-Pandemie jetzt deutlich mehr Gewicht beizumessen. Der Autor ist nachdrücklich der Auffassung, dass die Zukunftsprojektion in (nahezu) jedem Jahresabschluss, der auf die Bilanzstichtage ab dem aufzustellen ist, vorgenommen werden muss und die Beurteilung nach vergangenheitsorientierten Daten nachhaltig verdrängt.
3. Tatsächliche Gegebenheiten
Die tatsächlichen Gegebenheiten, die einer Fortführung des Unternehmens entgegenstehen, können vielfältig sein. Eine Unterscheidung in drei Bereiche ist üblich und erscheint sachgerecht.
3.1 Finanzielle Umstände
Finanzielle Umstände, [i]Überwiegend Liquiditätsfragendie gegen eine Fortführung des Unternehmens sprechen, lassen sich als „unzureichende Liquidität“ zusammenfassen. Dabei ist es ohne Bedeutung,
ob die kurzfristig fällig werdenden Verbindlichkeiten nicht mehr bedient werden können, weil die liquiden Mittel nicht ausreichen, oder ein weiterer Liquiditätszufluss nicht mehr in ausreichender Höhe erfolgen wird sowie eine Ausweitung der Fremdfinanzierung nicht mehr angenommen werden kann oder,
ob die Kontokorrentlinie bei den Banken bereits erschöpft ist, eine Umschuldung nicht in Frage kommt und die Gläubiger Kreditlinien kündigen.
Auch erhebliche Verluste (z. B. aus nicht versicherten Schadensereignissen), welche die vorhandenen liquiden Mittel weit übersteigen, stehen einer Fortführung entgegen, wenn diese nicht finanziert werden können (= Zufluss von weiteren Fremd- oder Eigenmitteln).
3.2 Betriebliche Umstände
Der wichtigste betriebliche [i]Hauptgrund LiquidationsbeschlussUmstand, der auch unstrittig bei der Beurteilung der Fortführung ist, besteht in der Festlegung der Anteilseigner, das Unternehmen zu S. 469liquidieren. Aber auch das ersatzlose Ausscheiden von Führungskräften mit Schlüsselfunktionen oder -qualifikationen kann zur zwingenden Einstellung der Unternehmenstätigkeit führen.
Daneben [i]Andere betriebliche Gründesind nicht mehr mögliche Bezüge von nicht substituierbaren Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoffen sowie Waren zu nennen. Im Dienstleistungsbereich kann es analog hierzu die nicht mehr zulässige (und nicht ersetzbare) Nutzung von Software, Lizenzen und Rechten, die unerlässlich für die Erzielung des Umsatzes sind, sein. Denkbar sind zudem massive Konflikte mit der Belegschaft, der Markteintritt von finanzstarken und effektiver arbeitenden Konkurrenzunternehmen (sog. erdrückende Konkurrenz) usw.
3.3 Sonstige Umstände
Sonstige [i]Sonstige GründeUmstände, die z. B. das IDW nennt, können sein:
Verstöße gegen Eigenkapitalvorschriften oder andere gesetzliche Regelungen, wie z. B. Solvenz- oder Liquiditätsanforderungen für Kreditinstitute,
anhängige Gerichts- oder Aufsichtsverfahren gegen das Unternehmen, die zu Ansprüchen führen können, die wahrscheinlich nicht erfüllbar sind,
Änderungen von Gesetzen oder anderen Rechtsvorschriften sowie politische Entscheidungen mit voraussichtlich nachteiligen Auswirkungen für das Unternehmen,
unzureichender Versicherungsschutz bei Eintritt einer Katastrophe.
4. Rechtliche Gegebenheiten
Das Vorhandensein von [i]Rechtliche Gründerechtlichen Gegebenheiten, die eine Going Concern-Annahme unzulässig machen, kann insbesondere auch mit den im Abschnitt I.3.3 genannten Umständen zusammenhängen.
Die wichtigsten [i]Insolvenz oder GewerbeuntersagungFälle in der Praxis sind zudem Insolvenzverfahren, die zur Liquidation führen oder gar mangels Masse nicht eröffnet werden. Aber auch Satzungsregelungen, die nach Erreichen eines bestimmten Zwecks oder nach Zeitablauf in einer Liquidation der Gesellschaft enden, können der Fortführung entgegenstehende rechtliche Gegebenheiten sein. Weiterhin sind (drastische) behördliche Maßnahmen wie eine Gewerbeuntersagung geeignet, dass aufgrund der rechtlichen Gegebenheiten nicht mehr von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit ausgegangen werden kann.
Die zuständige Umweltbehörde ordnet die sofortige Schließung des (einzigen) Werks einer GmbH an. Der Grund für die Schließung sind andauernde und auch nach mehreren Aufforderungen nicht eingestellte Gewässerverunreinigungen.
Ein Insolvenzverfahren, [i]Gilt nicht bei Insolvenz mit Fortführungbei dem das Unternehmen fortgeführt wird, ist kein Fall, bei dem es aufgrund der rechtlichen Gegebenheiten zur Aufgabe der Going Concern-Prämisse kommt. Es ist hier von einer Fortführung der Unternehmenstätigkeit, wenn auch unter dem Regime der Insolvenzordnung, auszugehen.
II. Ansatz und Bewertung
1. Grundsätze
Ein [i]Einstellung des Geschäftsbetriebs als Bewertungsprämissewenig ungewöhnlich ist es, dass das Gesetz in § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB keine zwingende Bewertung für den Fall vorschreibt, dass die Unternehmensfortführung nicht mehr anzunehmen ist. Damit ist gesetzlich nur festgelegt, wie zu bewerten ist, wenn die Regelvermutung zum Tragen kommt. Die Bewertung bei nicht gegebener GoingS. 470 Concern-Prämisse muss sich deshalb an den Gegebenheiten orientieren, die sich durch die Einstellung des Geschäftsbetriebs ergeben.
Liegt eine förmliche Entscheidung vor, das Unternehmen einzustellen, ist in der Liquidationseröffnungsbilanz das Anlagevermögen wie Umlaufvermögen zu bewerten, soweit die Veräußerung innerhalb eines übersehbaren Zeitraums beabsichtigt ist oder diese Vermögensgegenstände nicht mehr dem Geschäftsbetrieb dienen. Da es aufgrund der Ein- und Beschränkungen als Folge der Verbreitung des Coronavirus i. d. R. nicht zu einer geplanten, also beschlossenen Unternehmenseinstellung kommt, sondern der ungeplante Wegfall der Going Concern-Prämisse vorliegt, wird hierauf nicht weiter eingegangen.
Zum Ansatz [i]Ansatz nach üblichen Regelungen enthält das Gesetz ebenfalls keine besonderen Festlegungen: Es gelten deshalb die bekannten allgemeinen Grundsätze. So kann es beim Wegfall der Going Concern-Annahme z. B. erforderlich sein, einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten deshalb aufzulösen, weil das Laufzeiterfordernis nicht mehr erfüllt ist.
Ebenfalls mithilfe der allgemeinen Grundsätze kann es erklärt werden, dass der Ansatz eines selbst geschaffenen Geschäfts- oder Firmenwerts auch nach dem Wegfall der Going Concern-Annahme unverändert unzulässig ist. Ein zu Recht bilanzierter (= erworbener) Geschäfts- oder Firmenwert ist ggf. außerplanmäßig abzuschreiben, sofern der zu erwartende Verwertungserlös den Buchwert unterschreitet oder sogar 0 € beträgt.
2. Zeitpunkt des Wegfalls der Going Concern-Annahme und Prognosezeitraum
Der Zeitpunkt, [i]Kein Stichtagsprinzip für Abkehr von Going Concern-Annahmezu dem die bilanziellen Folgen aus dem Wegfall der Going Concern-Prämisse zu ziehen sind, wird sich meist kalendermäßig nicht einem bestimmten Tag zuordnen lassen (Ausnahme: Liquidationsbeschluss u. Ä.). Diese taggenaue Bestimmung ist aber auch nicht erforderlich: In seinem 2. Fachlichen Hinweis zu den Auswirkungen der Ausbreitung des Coronavirus auf die Rechnungslegung und deren Prüfung hat das IDW nämlich Folgendes ausgeführt: