Einkommensteuer | Zuordnung von Darlehenszinsen zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (BFH)
Die anteilige Zuordnung von
Darlehen zu den Herstellungskosten eines Gebäudes, das teilweise vermietet und
teilweise veräußert werden soll, ist nach denjenigen Kriterien zu beurteilen,
die die Rechtsprechung zu anteilig fremdvermieteten und anteilig
selbstgenutzten Gebäuden entwickelt hat. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang
zwischen Schuldzinsen und den Herstellungskosten eines künftig der
Einkünfteerzielung aus Vermietung und Verpachtung dienenden Gebäudeteils liegt
in diesen Fällen nur vor, wenn die Herstellungskosten des später vermieteten
Gebäudeteils sowie diejenigen des später veräußerten Gebäudeteils getrennt
ermittelt und entsprechend ausgewiesen werden und der Steuerpflichtige sodann
mit den als Darlehen empfangenen Mitteln tatsächlich jene Aufwendungen
begleicht, die der Herstellung des zur Vermietung bestimmten Gebäudeteils
konkret zuzurechnen sind (; veröffentlicht am
).
Sachverhalt: Streitig ist, in welchem Umfang die Kläger Schuldzinsen als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus der Vermietung von zwei Wohnungen geltend machen können.
Das Gebäude der Kläger teilt sich in drei Wohnungen auf, wobei zwei Wohnungen vermietet und eine Wohnung veräußert wurde. In ihren Steuererklärungen rechneten die Kläger die Darlehen insgesamt den beiden vermieteten Wohnungen zu und behandelten dementsprechend die hierfür entrichteten Zinsen in voller Höhe als sofort abziehbare Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
Das FA teilte die Zinsaufwendungen auf die vorhandenen Wohnungen entsprechend den jeweiligen Miteigentumsanteilen auf und berücksichtigte in den Einkommensteuerbescheiden nur die auf die beiden vermieteten Wohnungen entfallenden Zinsaufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Die hiergegen gerichteten Einsprüche der Kläger hatten keinen Erfolg. Das FG wies die Klage als unbegründet ab ().
Der BFH hat die Revision der Kläger als unbegründet zurückgewiesen:
Das FG hat zu Recht die von den Klägern getragenen Schuldzinsen nur anteilig zum Abzug als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zugelassen.
Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG sind Schuldzinsen als Werbungskosten abziehbar, soweit sie mit einer bestimmten Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.
Dient ein Gebäude nicht nur dem Erzielen von Einkünften (etwa aus Vermietung und Verpachtung), sondern anteilig auch der (nicht steuerbaren) Selbstnutzung, und werden die Darlehensmittel lediglich teilweise zur Einkünfteerzielung verwandt, so sind die für den Kredit entrichteten Zinsen nur anteilig als Werbungskosten abziehbar.
In vollem Umfang sind sie nur dann zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige ein Darlehen mit steuerrechtlicher Wirkung gezielt einem bestimmten, der Einkünfteerzielung dienenden Gebäudeteil zuordnet, indem er mit den als Darlehen empfangenen Mitteln tatsächlich die Aufwendungen begleicht, die der Herstellung dieses Gebäudeteils konkret zuzurechnen sind.
Zwar sind in Fällen, in denen ein Gebäude anteilig vermietet und anteilig einkom-mensteuerbar veräußert werden soll, die für das Darlehen zur Finanzierung der (gesamten) Gebäudeherstellungskosten entrichteten Zinsen in jedem Fall steuerrechtlich erheblich; denn sie dienen anteilig dem Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bzw. dem Erzielen von sonstigen Einkünften. In vollem Umfang bei einer Einkunftsart, hier bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, sind die Darlehenszinsen indes nur dann zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige das Darlehen mit steuerrechtlicher Wirkung dem der Einkünfteerzielung aus Vermietung und Verpachtung dienenden Gebäudeteil zugeordnet hat.
Die von den Klägern im Streitjahr tatsächlich geleisteten Schuldzinsen entfallen auf Darlehen, die in steuerrechtlicher Hinsicht nicht wirksam den zur Fremdvermietung bestimmten Wohnungen zugeordnet worden sind. Denn die Herstellungskosten der vermieteten Wohnungen sowie die der veräußerten Wohnung wurden von den Klägern schon nicht getrennt ermittelt und entsprechend ausgewiesen.
Überdies wurden die auf dem Baukonto vorgehaltenen Mittel ungeachtet deren Herkunft aus eigenem Vermögen sowie aus den aufgenommenen Darlehen unterschiedslos zur Begleichung der Herstellungskosten der fremdvermieteten Wohnungen sowie der veräußerten Wohnung verwendet; es fehlt insoweit auch an einer tatsächlichen Zahlung entsprechend einer zuvor vorgenommenen steuerlich relevanten Darlehenszuordnung.
Da die Darlehensmittel mithin lediglich teilweise zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwendet worden sind, sind die hierfür entrichteten Zinsen auch nur anteilig bei diesen Einkünften als Werbungskosten abziehbar.
Anmerkung von Dr. Nils Trossen, Richter im IX. Senat des BFH:
Die Zuordnung von Schuldzinsen bei gemischt genutzten Gebäuden ist eine häufige Praxisfrage bei der Anlage V. Dies gilt insbesondere bei der in der Praxis üblichen Mischfinanzierung aus Eigen- und Fremdkapital. Dazu hatte die BFH-Rechtsprechung seit Langem feste Kriterien entwickelt, die als solche auch in Beratungspraxis und Finanzverwaltung akzeptiert wurden, aber durchaus gewisse Fallstricke aufweisen (vgl. ; ; ; ; ; ). Der BFH lässt grundsätzlich eine Zuordnung des Eigenkapitals zum selbstgenutzten und des Fremdkapitals zum fremdvermieteten Teil zu. Dies setzt voraus, dass konkret mit dem Eigenkapital der eigengenutzte Teil und mit den Darlehensmitteln die Aufwendungen für den fremdvermieteten Teil beglichen werden.
Die Darlehensmittel sollten daher auf einem gesonderten Konto (getrennt vom Eigenkapital) verwahrt und von diesem Konto sollten die Aufwendungen für den fremdgenutzten Teil bezahlt werden (Kontentrennung). Eine gesonderte Zurechnung von Darlehen zu den Anschaffungskosten des fremdvermieteten Teils eines erworbenen und im Übrigen eigengenutzten Gebäudes scheidet nämlich dann aus, wenn sich auf einem Konto („Baukonto“) Eigen- und Fremdkapital vermischen und nicht nachvollzogen werden kann, ob die konkrete Rechnung mit Eigenkapital oder Darlehensmitteln beglichen worden ist (zur Handhabung vgl. zuletzt ).
In der BFH-Entscheidung bestand die Besonderheit, dass ein in WEG-Einheiten aufgeteiltes Gebäude teilweise veräußert wurde. Es stellte sich also die Frage einer Zuordnung der Zinsen zu § 21 EStG als Werbungskosten (mit der Folge der jährlichen Abzugsfähigkeit) und zu § 23 EStG (als Veräußerungskosten beim steuerbaren Gewinn aus einem privaten Veräußerungsgeschäft). Dies folgt nach den gleichen Grundsätzen wie die Zuordnung bei einer teilweise eigen- und teilweise fremdgenutzten Immobilie. Um die Zinsen vollständig dem vermieteten Teil zuordnen zu können, ist es erforderlich die Herstellungskosten für den vermieteten und den veräußerten Teil getrennt zu ermitteln und die eingesetzten Darlehensmittel auch für die Begleichung der Herstellungskosten für den vermieteten Teil zu verwenden. Das setzt aus Sicht des Steuerpflichtigen voraus, dass er bei Herstellung des Gebäudes schon eine bestimmte Vorstellung hat, welcher Teil des Gebäudes dauerhaft vermietet und welcher Teil veräußert werden soll und er zwei Konten einrichtet, von denen er jeweils die Aufwendungen begleicht.
Quelle: ; NWB Datenbank (RD)
Fundstelle(n):
NWB GAAAH-47720